新舊債務重組下債務人的財稅處理
發(fā)布時間：2010-01-19 共1頁
在以資產清償債務方式下，舊準則規(guī)定將現(xiàn)金或用于抵償債務的非現(xiàn)金資產賬面價值與應付債務賬面價值的差額計人“資本公積”，在新準則下被計人“營業(yè)外收入——債務重組利得”，企業(yè)期末資產狀況并不發(fā)生變化，只是將原準則中計人權益的項目改計入收入，會計規(guī)定與稅法趨于一致，減少了企業(yè)期末進行所得稅調整的工作。
[例1]債務人甲企業(yè)應付債權人乙企業(yè)購貨款賬面價值10500.0元，甲企業(yè)發(fā)生財務困難，與乙企業(yè)簽訂重組協(xié)議。重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)以其產品償還債務，該產品市場價值80000元，實際成本70000元，增值稅率17％。
按照舊準則，甲企業(yè)應當確認資本公積21400元（105000-70000-80000~17％），會計分錄為： 借：應付賬款——乙企業(yè) 105000
貸：庫存商品 70000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 13600
資本公積——其他資本公積 21400
該例中資本公積大于資產轉讓所得（21400>80000-70000），由轉讓所得和重組收益兩部分組成。
按照新準則，甲企業(yè)應確認主營業(yè)務收入和債務重組收人，同時結轉成本：
借：應付賬款——乙企業(yè) 105000
貸：主營業(yè)務收入 80000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 13600
營業(yè)外收入——債務重組利得 11400
借：主營業(yè)務成本 70000
貸：庫存商品 70000
該例中會計上確認了主營業(yè)務利潤10000元，確認債務重組收益11400元，二者的和就是舊準則中確認為資本公積的數額。
在債務轉資本方式下，新舊準則中均規(guī)定債務人以債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本）。但在新準則中，將舊準則中計入資本公積的部分分為兩部分：“重組債務賬面價值一公允價值=營業(yè)外收入”，“公允價值一股本（或實收資本）=資本公積”；而舊準則中為“重組債權賬面價值一股本（或實收資本）=資本公積”。因此，準則修改后，企業(yè)期末利潤增加，加大了企業(yè)稅負，所有者權益下降。
[例2]債務人甲企業(yè)系股份有限公司，應付債權人乙企業(yè)購貨款賬面價值103500元，甲企業(yè)發(fā)生財務困難，與乙企業(yè)簽訂重組協(xié)議。重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)以其普通股10000股抵債（每股發(fā)行成本1元），股票市價為每股9.6元，印花稅稅率為0.1％，不考慮其他稅費。按照舊準則：
借：應付賬款——乙企業(yè) 103500
貸：股本 10000
資本公積——股本溢價 93500
借：管理費用——印花稅 96
貸：銀行存款 96
按照新準則：
借：應付賬款——乙企業(yè) 103500
貸：股本 10000
資本公積——股本溢價 86000
營業(yè)外收入——債務重組利得 7500
借：管理費用——印花稅 96
貸：銀行存款 96
從上例可知，新準則下企業(yè)期末多確認了收入7500元。
修改其他債務條件時，在不涉及或有應付金額的情況下，新準則強調修改其他債務條件后的公允價值，實際上即為將來應付金額的現(xiàn)值，同重組債務的賬面價值比較，將來應付金額現(xiàn)值必然大于將來應付金額，而且根據新準則定義，債務重組只包括債權人對債務人的讓步。新準則下，“債務人計入當期營業(yè)外收入金額＝重組債務賬面價值一將來應付金額現(xiàn)值”；舊準則中，“債務人計人當期資本公積金額=重組債務賬面價值一將來應付金額”。由此可知，企業(yè)執(zhí)行新準則時需考慮貨幣資金的時間價值，將更準確地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果；改計入收入的數額會大于按照舊準則應計入所有者權益的數額，修改條件后企業(yè)確認的負債將低于舊準則下確認的負債數額，造成企業(yè)期末收入增加，所有者權益和負債減少，增加應納稅額。
[例3]債務人甲企業(yè)應付債權人乙企業(yè)購貨款賬面價值1170000元，甲企業(yè)發(fā)生財務困難，與乙企業(yè)簽訂重組協(xié)議。重組協(xié)議規(guī)定，協(xié)議同意減免甲企業(yè)公司200000元，其余款項于重組日后的次年年末付清。債務延長期間，乙企業(yè)加收余款2％的利息，利息與債務本金一同支付。現(xiàn)行貼現(xiàn)率為6％，則將來應付金額為989400元[（1170000-200000）×（1+2％）]；將來應付金額現(xiàn)值為933004.2元（989400×0.943）。舊準則下，重新確認的債務金額為989400元，計人資本公積金額為180600元（1170000-989400）。新準則下，重新確認債務賬面價值為將來因應付金額現(xiàn)值933004.2元，計入當期營業(yè)外收入金額為236995.8元（11700（10-933004.2）。
通過上述分析可知，新舊準則關于債務重組的會計處理存在較大差異，影響著企業(yè)期末所得稅的計量。將會計準則與稅法加以比較，發(fā)現(xiàn)經過此次修改，部分會計處理與稅法規(guī)定更加趨于一致。根據新準則，債務重組是債權人對債務人的讓步，重組收益被債務人確認為“營業(yè)外收入——債務重組利得”，這點與稅法中的規(guī)定相同。稅法中關于債務人以非現(xiàn)金資產清償債務，一般情況下分解為按公允價值轉讓非現(xiàn)金資產，以及以與非現(xiàn)金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業(yè)務分別進行處理，需要確認轉讓所得。它與修改后的準則要求實質上是一致的，會計處理時也確認了兩項當期損益，期末不需再對應稅所得作出調整。承例1，新準則下會計上已經確認了主營業(yè)務利潤和重組收入，期末不需作出所得稅調整。債務人以債務轉資本方式償還債務，稅法與新準則規(guī)定一致，期末不必調整當期應納稅所得額。值得企業(yè)注意的是，以修改其他債務條件進行債務重組的，稅法規(guī)定與新準則仍舊存在差異。稅法規(guī)定債務人應當將重組債務的計稅成本減計至將來應付金額，減記的金額確認為當期債務重組所得，這同舊準則是一致的，只是稅法要求將資本公積確認為應稅所得。根據前述可知，新準則下企業(yè)應以重組債務賬面價值減去將來應付金額現(xiàn)值確定重組收益，所以期末進行所得稅調整時，企業(yè)應按將來應付金額減將來應付金額現(xiàn)值的差調減應稅所得，減少期末所得稅的支付。重組收益，所以期末進行所得稅調整時，企業(yè)應按將來應付金額減將來應付金額現(xiàn)值的差調減應稅所得，減少期末所得稅的支付。
