以非貨幣性資產對外投資的所得稅及涉稅會計處理
發布時間：2010-01-19 共1頁
（一）所得稅處理規范的沿革及相關說明
1、原有規定。財政部、國家稅務總局（以下簡稱總局）印發的《關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》（以下簡稱77號文件）規定，納稅人以非現金的實物資產和無形資產對外投資，發生的評估增值，不計入應納稅所得額，但在中途或到期轉讓、收回該項資產時，應將增值計入應納稅所得額，依法繳納所得稅。
2、現行規定。總局，《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（以下簡稱118號文件）規定：（1）企業以非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項業務進行所得稅處理，并按規定計算資產轉讓所得或損失；（2）上述資產轉讓所得如果數額較大，在一個納稅年度確認所得實現確有困難的，報經稅務機關批準，可作為遞延所得，在不超過5個納稅年度內平均攤轉到各年度應納稅所得中。
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1、初始規定。財政部印發的《關于企業資產評估等有關會計處理的通知》（以下簡稱財會72號文件）規定，企業以非貨幣性資產（不含股權置換，下同）對外投資，評估確認價值低于投出資產賬面價值的，其差額應確認為當期損失；評估確認價值高于投出資產脹面價值時，其差額計入資本公積的準備項目，投資資產處置（轉讓，收回）時，該項增值再從資本公積轉入當期損益（投資收益）。
2、補充更改規定。財政部印發的{關于企業資產評估等有關會計處理問題補充規定的通知》、《關于執行具體會計準則和（股份有限公司會計制度）有關會計問題解答》規定：（1）企業以非現金資產對外投資，投出資產作價高于資產賬面價值的差額，在投資處置時，應將差額從資本公積準備轉入“資本公積——其他資本公積轉入”明細科目，不再轉入當期損益；（2）原財會72號文件同時廢止。
3、現行規定．財政部新修訂的《企業會計準則——投資》、《企業會計準則——非貨幣性交易》（以下分別簡稱《投資準則》《非貨幣性交易準則》）和《企業會計制度》（以下簡稱《制度》，以上三個法規制度均只適用于股份有限公司和其他經批準執行《制度》的企業）規定，企業以非貨幣性資產進行股權投資，應以投出資產的賬面價值加上相關稅費作為股權投資的入賬價值（投資成本）；采用權益法核算的股權投資入賬價值高于或低于投資企業應享有被投資單位所有者權益份額時，應調整股權投資成本，其差額確認為股權投資差額，在規定年限內（收益不少于10年、損失不多于10年）平均攤銷計入投資損益。
?。ㄈ┧枚愄幚砼c會計處理相互聯系的評述
1、文件的適用。綜上所述，企業以非貨幣性資產進行股權投資：（1）在所得稅處理上，應統一執行118號文件的規定；（2）在所得稅會計處理上：A執行《制度》的企業，應執行《投資準則》、《非貨幣性交易準則》和《制度》的規定；B其他企業，應執行財會[1998]66號文件的規定。
2、稅收規定與會計處理規定的銜接：（1）執行《制度》的企業，以非貨幣性資產進行股權投資的業務發生時，按《制度》規定在會計上只是將投出的貨幣性資產轉換為股權投資，并不確認損益，但是，按照118號文件的規定，投出非貨幣性資產應比照公允銷售價值按稅法規定確認所得或損失，這樣就產生了因進行非貨幣性資產投資而調整應納稅所得額（以下簡稱納稅所得）的問題，但是，一般情況下，這一差異在以后會計期間可以轉回，因此，這屬于時間性差異，應在會計處理上通過“遞延稅款”科目核算；（2）其他企業，以非貨幣性資產進行股權投資時，由于在會計上按評估確認價值（公允價值）確認損失而不確認收益，所以投出資產評估增值時也產生會計與稅收計算的差異，這一差異在所得稅會計上屬永久性差異，無須通過“遞延稅款”科目核算。
二、所得稅處理的具體操作
（一）執行《企業會計制度》的企業
1、投資發生時確認投出資產的轉讓所得或損失。在投資發生的當年，應按以公允價值銷售非貨幣性資產確認所得或損失，即：（1）投出資產公允價值低于其賬面價值時，應在會計稅前利潤的基礎上按其差額（損失）調減納稅所得；（2）投出資產的公允價值高于其賬面價值時，則在會計稅前利潤的基礎上按其差額（所得）調增納稅所得；如果應調增的納稅所得經批準可以分年度計入所得額，則分年調增納稅所得。
2、轉銷投資差額時的納稅調整：（1）投出資產的公允價值高于賬面價值的，企業在將“股權投資差額”轉入投資收益時，因為在投資發生時已在稅收上確認所得，所以應接轉入損益的金額調減納稅所得，直至將相關投資項目的投出資產公允價值高于其賬面價值的差額沖銷完畢為止；（2）投出資產的公允價值低于其賬面價值的，企業在將“股權投資差額”轉入投資損失時，因為在投資交易發生時已在稅收上確認損失，所以應按轉入損失的金額調增納稅所得，直到將投資發生時確認的投資損失沖銷完畢為止。
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尚未執行《制度》的企業，由于在投資交易發生時在會計上按評公允價值確認投資損失而不確認收益，所以：
1、如果投出資產公允價值低于其賬面價值，其差額在會計處理已確認為當期損失，與稅法規定一致，所以無須進行納稅調整。
2、如果投出資產公允價值高于其賬面價值，其差額在會計處理上應計入資本公積而不確認收益，因此，應在投資交易發生時，按其差額調增納稅所得；如果經批準作為遞延所得的，則分年分批調增納稅所得。
企業在進行股權投資時如果因其他原因確認“股權投資差額”并分期轉入投資損益的，不論企業是否執行《制度》，皆不因之調增或調減納稅所得。
三、所得稅會計處理的具體操作
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1、以非貨幣性資產對外進行長期股權投資，應按投出資產的賬面價值與相關稅費之和，借記“長期股權投資——股票投資（或其他股權投資，下同）（投資成本）”科目；按投出資產已提減值準備，借記“存貨跌價準備”、“無形資產減值準備”等科目；按應交增值稅或營業稅等，貸記“應交稅金”等科目；按投出資產賬面余額，貸記“原材料”、“產成品”、“無形資產”等科目；按支付的相關費用，貸記“銀行存款”科目。
如果投出資產為固定資產，以上分錄須作相應調整。
2、因投出資產評估確認價值即公允價值低于其賬面價值而應確認投資差額的，應按其差額，借記“長期股權投資——股票投資（股權投資差額）”科目，貸記“長期股權投資——股票投資（投資成本）”科目；因投出資產公允價值高于其賬面價值的，按其差額作相反分錄。
3、年終計算所得稅時，因確認的投出資產轉讓損失未進損益而調減納稅所得導致少交所得稅的，按少交數，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目；因確認的投出資產轉讓所得未進損益而調增納稅所得導致多交所得稅的，按多交數，借記“遞延稅款”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。
4、按規定年限攤銷股權投資差額時：（1）差額為損失時（余額在借方），按應攤銷損失，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資——股票投資（股權投資差額）”科目；差額為收益時（余額在貸方），按應攤銷收益作相反分錄。
5、因攤銷股權投資差額而應調整納稅所得導致多交或少交所得稅時：（1）因攤銷損失而調增納稅所得導致多交所得稅，應按多交數，借記“遞延稅款”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目；（2）因攤銷收益而調減納稅所得導致少交所得稅，應按少交數，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目。
遞延稅款轉回時因稅務機關與企業計算方法差異或稅率變動等原因導致遞延稅款不夠或多余的，在末期的“所得稅”科目中進行調整。
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1、以非貨幣性資產進行長期股權投資，投出資產評估確認價值即公允價值低于其賬面價值時，按投出資產的公允價值，借記“長期投資——股票投資（或其他投資，下同）”科目；按投出資產賬面價值，貸記“原材料”、“產成品”、“無形資產”等科目；按應交增值稅、營業稅等和支付的相關費用，貸記“應交稅金”、“銀行存款”等科目；按以上貸方與借方的差額，借記“營業外支出”科目。
如果投出資產為固定資產，以上分錄也須作相應調整（下同）。
2、投出資產公允價值高于其賬面價值時，按投出資產公允價值，借記“長期投資——股票投資”科目；按投出資產賬面價值，貸記“原材料”、“產成品”、“無形資產”等科目；按應交或支付的相關稅費，貸記“應交稅金”、“銀行存款”等科目；按其差額，貸記“資本公積——股權投資準備”科目。
企業年終計算所得稅時，應按當年在稅收上確認的投出資產轉讓所得應計未計入損益調增納稅所得計算所得稅，借記“資本公積——股權投資準備”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目（或與其他納稅所得一并計算）。
長期股權投資轉讓或收回時，應將投資準備轉入一般資本公積，借記“資本公積——股權投資準備”科目，貸記“資本公積——其他資本公積轉入”科目。
