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   一、以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資所得稅及會計處理規(guī)范的沿革

    （一）所得稅處理規(guī)范的沿革及相關(guān)說明

    1、原有規(guī)定。財政部、國家稅務(wù)總局（以下簡稱總局）印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（以下簡稱77號文件）規(guī)定，納稅人以非現(xiàn)金的實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對外投資，發(fā)生的評估增值，不計入應(yīng)納稅所得額，但在中途或到期轉(zhuǎn)讓、收回該項資產(chǎn)時，應(yīng)將增值計入應(yīng)納稅所得額，依法繳納所得稅。

    2、現(xiàn)行規(guī)定。總局，《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（以下簡稱118號文件）規(guī)定：（1）企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；（2）上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如果數(shù)額較大，在一個納稅年度確認(rèn)所得實現(xiàn)確有困難的，報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在不超過5個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度應(yīng)納稅所得中。

    （二）所得稅會計處理規(guī)范的沿革

    1、初始規(guī)定。財政部印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關(guān)會計處理的通知》（以下簡稱財會72號文件）規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)（不含股權(quán)置換，下同）對外投資，評估確認(rèn)價值低于投出資產(chǎn)賬面價值的，其差額應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失；評估確認(rèn)價值高于投出資產(chǎn)脹面價值時，其差額計入資本公積的準(zhǔn)備項目，投資資產(chǎn)處置（轉(zhuǎn)讓，收回）時，該項增值再從資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）。

    2、補(bǔ)充更改規(guī)定。財政部印發(fā)的{關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關(guān)會計處理問題補(bǔ)充規(guī)定的通知》、《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和（股份有限公司會計制度）有關(guān)會計問題解答》規(guī)定：（1）企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資，投出資產(chǎn)作價高于資產(chǎn)賬面價值的差額，在投資處置時，應(yīng)將差額從資本公積準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目，不再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；（2）原財會72號文件同時廢止。

    3、現(xiàn)行規(guī)定。財政部新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下分別簡稱《投資準(zhǔn)則》《非貨幣性交易準(zhǔn)則》）和《企業(yè)會計制度》（以下簡稱《制度》，以上三個法規(guī)制度均只適用于股份有限公司和其他經(jīng)批準(zhǔn)執(zhí)行《制度》的企業(yè)）規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資，應(yīng)以投出資產(chǎn)的賬面價值加上相關(guān)稅費(fèi)作為股權(quán)投資的入賬價值（投資成本）；采用權(quán)益法核算的股權(quán)投資入賬價值高于或低于投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額時，應(yīng)調(diào)整股權(quán)投資成本，其差額確認(rèn)為股權(quán)投資差額，在規(guī)定年限內(nèi)（收益不少于10年、損失不多于10年）平均攤銷計入投資損益。

    （三）所得稅處理與會計處理相互聯(lián)系的評述

    1、文件的適用。綜上所述，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資：（1）在所得稅處理上，應(yīng)統(tǒng)一執(zhí)行118號文件的規(guī)定；（2）在所得稅會計處理上：A執(zhí)行《制度》的企業(yè)，應(yīng)執(zhí)行《投資準(zhǔn)則》、《非貨幣性交易準(zhǔn)則》和《制度》的規(guī)定；B其他企業(yè)，應(yīng)執(zhí)行財會[1998]66號文件的規(guī)定。

    2、稅收規(guī)定與會計處理規(guī)定的銜接：（1）執(zhí)行《制度》的企業(yè)，以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資的業(yè)務(wù)發(fā)生時，按《制度》規(guī)定在會計上只是將投出的貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為股權(quán)投資，并不確認(rèn)損益，但是，按照118號文件的規(guī)定，投出非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)比照公允銷售價值按稅法規(guī)定確認(rèn)所得或損失，這樣就產(chǎn)生了因進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資而調(diào)整應(yīng)納稅所得額（以下簡稱納稅所得）的問題，但是，一般情況下，這一差異在以后會計期間可以轉(zhuǎn)回，因此，這屬于時間性差異，應(yīng)在會計處理上通過“遞延稅款”科目核算；（2）其他企業(yè)，以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資時，由于在會計上按評估確認(rèn)價值（公允價值）確認(rèn)損失而不確認(rèn)收益，所以投出資產(chǎn)評估增值時也產(chǎn)生會計與稅收計算的差異，這一差異在所得稅會計上屬永久性差異，無須通過“遞延稅款”科目核算。

    二、所得稅處理的具體操作

    （一）執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)

    1、投資發(fā)生時確認(rèn)投出資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。在投資發(fā)生的當(dāng)年，應(yīng)按以公允價值銷售非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)所得或損失，即：（1）投出資產(chǎn)公允價值低于其賬面價值時，應(yīng)在會計稅前利潤的基礎(chǔ)上按其差額（損失）調(diào)減納稅所得；（2）投出資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值時，則在會計稅前利潤的基礎(chǔ)上按其差額（所得）調(diào)增納稅所得；如果應(yīng)調(diào)增的納稅所得經(jīng)批準(zhǔn)可以分年度計入所得額，則分年調(diào)增納稅所得。

    2、轉(zhuǎn)銷投資差額時的納稅調(diào)整：（1）投出資產(chǎn)的公允價值高于賬面價值的，企業(yè)在將“股權(quán)投資差額”轉(zhuǎn)入投資收益時，因為在投資發(fā)生時已在稅收上確認(rèn)所得，所以應(yīng)接轉(zhuǎn)入損益的金額調(diào)減納稅所得，直至將相關(guān)投資項目的投出資產(chǎn)公允價值高于其賬面價值的差額沖銷完畢為止；（2）投出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值的，企業(yè)在將“股權(quán)投資差額”轉(zhuǎn)入投資損失時，因為在投資交易發(fā)生時已在稅收上確認(rèn)損失，所以應(yīng)按轉(zhuǎn)入損失的金額調(diào)增納稅所得，直到將投資發(fā)生時確認(rèn)的投資損失沖銷完畢為止。

    （二）尚未執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)

    尚未執(zhí)行《制度》的企業(yè)，由于在投資交易發(fā)生時在會計上按評公允價值確認(rèn)投資損失而不確認(rèn)收益，所以：

    1、如果投出資產(chǎn)公允價值低于其賬面價值，其差額在會計處理已確認(rèn)為當(dāng)期損失，與稅法規(guī)定一致，所以無須進(jìn)行納稅調(diào)整。

    2、如果投出資產(chǎn)公允價值高于其賬面價值，其差額在會計處理上應(yīng)計入資本公積而不確認(rèn)收益，因此，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，按其差額調(diào)增納稅所得；如果經(jīng)批準(zhǔn)作為遞延所得的，則分年分批調(diào)增納稅所得。

    企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)投資時如果因其他原因確認(rèn)“股權(quán)投資差額”并分期轉(zhuǎn)入投資損益的，不論企業(yè)是否執(zhí)行《制度》，皆不因之調(diào)增或調(diào)減納稅所得。

    三、所得稅會計處理的具體操作

    （一）執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)

    1、以非貨幣性資產(chǎn)對外進(jìn)行長期股權(quán)投資，應(yīng)按投出資產(chǎn)的賬面價值與相關(guān)稅費(fèi)之和，借記“長期股權(quán)投資——股票投資（或其他股權(quán)投資，下同）（投資成本）”科目；按投出資產(chǎn)已提減值準(zhǔn)備，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目；按應(yīng)交增值稅或營業(yè)稅等，貸記“應(yīng)交稅金”等科目；按投出資產(chǎn)賬面余額，貸記“原材料”、“產(chǎn)成品”、“無形資產(chǎn)”等科目；按支付的相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”科目。

    如果投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，以上分錄須作相應(yīng)調(diào)整。

    2、因投出資產(chǎn)評估確認(rèn)價值即公允價值低于其賬面價值而應(yīng)確認(rèn)投資差額的，應(yīng)按其差額，借記“長期股權(quán)投資——股票投資（股權(quán)投資差額）”科目，貸記“長期股權(quán)投資——股票投資（投資成本）”科目；因投出資產(chǎn)公允價值高于其賬面價值的，按其差額作相反分錄。

    3、年終計算所得稅時，因確認(rèn)的投出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失未進(jìn)損益而調(diào)減納稅所得導(dǎo)致少交所得稅的，按少交數(shù)，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目；因確認(rèn)的投出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得未進(jìn)損益而調(diào)增納稅所得導(dǎo)致多交所得稅的，按多交數(shù)，借記“遞延稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。

    4、按規(guī)定年限攤銷股權(quán)投資差額時：（1）差額為損失時（余額在借方），按應(yīng)攤銷損失，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資——股票投資（股權(quán)投資差額）”科目；差額為收益時（余額在貸方），按應(yīng)攤銷收益作相反分錄。

    5、因攤銷股權(quán)投資差額而應(yīng)調(diào)整納稅所得導(dǎo)致多交或少交所得稅時：（1）因攤銷損失而調(diào)增納稅所得導(dǎo)致多交所得稅，應(yīng)按多交數(shù)，借記“遞延稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目；（2）因攤銷收益而調(diào)減納稅所得導(dǎo)致少交所得稅，應(yīng)按少交數(shù)，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目。

    遞延稅款轉(zhuǎn)回時因稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)計算方法差異或稅率變動等原因?qū)е逻f延稅款不夠或多余的，在末期的“所得稅”科目中進(jìn)行調(diào)整。

    （二）尚未執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)

    1、以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行長期股權(quán)投資，投出資產(chǎn)評估確認(rèn)價值即公允價值低于其賬面價值時，按投出資產(chǎn)的公允價值，借記“長期投資——股票投資（或其他投資，下同）”科目；按投出資產(chǎn)賬面價值，貸記“原材料”、“產(chǎn)成品”、“無形資產(chǎn)”等科目；按應(yīng)交增值稅、營業(yè)稅等和支付的相關(guān)費(fèi)用，貸記“應(yīng)交稅金”、“銀行存款”等科目；按以上貸方與借方的差額，借記“營業(yè)外支出”科目。

    如果投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，以上分錄也須作相應(yīng)調(diào)整（下同）。

    2、投出資產(chǎn)公允價值高于其賬面價值時，按投出資產(chǎn)公允價值，借記“長期投資——股票投資”科目；按投出資產(chǎn)賬面價值，貸記“原材料”、“產(chǎn)成品”、“無形資產(chǎn)”等科目；按應(yīng)交或支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅金”、“銀行存款”等科目；按其差額，貸記“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。

    企業(yè)年終計算所得稅時，應(yīng)按當(dāng)年在稅收上確認(rèn)的投出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)計未計入損益調(diào)增納稅所得計算所得稅，借記“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目（或與其他納稅所得一并計算）。

    長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓或收回時，應(yīng)將投資準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入一般資本公積，借記“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目，貸記“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目。