初級會計崗位實務操作：資產減值的新處理
發布時間：2011-11-23 共1頁
隨著市場經濟和證券市場的進一步發展，企業利益相關者對會計信息提出了更高的要求。無論從宏觀資本市場的發展需要出發，還是從微觀企業資產的價值核算考慮，資產減值問題都始終倍受關注。因為會計核算只有從客觀性和有用性原則出發，通過客觀反映企業資產價值的減少，全面而公允地反映企業現實資產價值的狀況，才能揭示企業存在的潛在風險，為企業經營者以及會計信息的使用者提供有用的信息。正確處理資產減值問題可以達到客觀核算資產價值的目的，充分保證會計信息的有用性。多年來資產減值準備的計提不失為減少企業風險的有效途徑之一，但同時其使用中產生的負面影響也不容否認。
我國在2000年頒布的《企業會計準則》、《企業會計制度》和2006年頒布的新《企業會計準則》中都提到了對資產減值問題的規定和處理方法。新準則較之舊準則出現了巨大變化，此種變化具備其科學性及合理性，新準則的規定將更有利于我國資產減值會計向更客觀、更合理、更穩健的方向發展。
一、舊準則、舊制度中存在的問題
2000年的舊準則及舊制度為了解決分行業會計制度造成的信息不可比、缺乏統一規范處理的矛盾，將資產減值準備由原來的四項擴展到了現在的關于應收賬款、存貨、固定資產、無形資產、短期投資、長期投資、委托貸款和在建工程等八項準備。舊《企業會計制度》規定：企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備，并且當企業計算的當期應計提減值準備的金額小于已計提減值準備的賬面金額時，可以按照其差額沖回多提的資產減值準備。
在舊準則施行的6年間，資產減值會計逐漸凸顯出種種問題，頒布新準則施行新規定勢在必行。主要表現在以下兩個方面：
（一）舊準則中資產減值準備的計提難度大
1.計提方法不統一
各項資產中應收賬款采用賬齡分析法或者應收賬款余額百分比法定期按比例計提；而存貨采用成本與可變現凈值孰低法比較計提；短期投資則采用成本與市價孰低法比較計提；其余各項均采用賬面價值與可收回金額孰低比較計提。計提方法不統一，涉及到的計算條件過多，增加了計提難度。
2.計提金額難確定
例如：舊準則中關于可變現凈值估計成分過多、資產的可收回金額也沒有具體的計算方法。實務中這些金額的確定遠遠超出一般會計人員的職業判斷能力，需要多個部門協同認定。這些工作難度大，時間長，往往滯后于會計信息的披露。
（二）舊準則下資產減值準備的計提允許轉回
如上所述，舊準則實際上采用的是可能性標準來確認資產減值，并且當企業計算的當期應計提減值準備的金額小于已計提減值準備的賬面金額時，可以按照其差額沖回多提的資產減值準備。這在實務中被部分企業適時利用，屢試不爽。許多企業為了自身利益而利用資產減值準備操縱利潤，成為企業經營者隱瞞利潤、逃漏稅收的秘密武器。
筆者在此以應收賬款和存貨為例簡要說明。
例1：賬齡分析法下的應收賬款壞賬準備。舊準則中除了對全額計提壞賬準備有明確規定外，對于低于100%的計提比例完全由企業自己決定。那么，企業完全可以通過調整不同賬齡段的計提比例，達到通過計提壞賬準備增加管理費用或轉回壞賬準備沖減管理費用的目的，最終影響企業的利潤。
舉例2：存貨跌價準備。舊準則采用成本與可變現凈值孰低法比較計提。其中的可變現凈值是指估計售價減去估計完工成本及估計銷售費用后的價值。顯而易見，這其中有嚴重的主觀估計。會計人員完全可以從不同的估計角度出發，使得跌價準備的計提在必要的時候增高或轉回，最終起到調節企業利潤的作用。
不難看出，實務中很多企業會緊密結合自身經營情況決定資產減值準備計提的取舍，為了粉飾經營業績和進行盈余管理，不惜前期計提巨額減值準備作為以后經營業績不佳年度利潤調節的蓄水池。這些做法嚴重影響了會計信息的準確度和有用性，最終阻礙了會計信息使用者的正確判斷，更嚴重影響了國家利益。
二、新準則的新處理
2006年財政部頒布的《企業會計準則》中資產減值處理較之舊準則有很大的不同。這些新規定有的放矢地解決了上述舊準則中存在的兩個方面的問題。
（一）新準則中資產減值準備有明確、具體的計提依據
新準則規定：資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。如果可收回金額的計量結果表明資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。筆者總結出的具體方法如下：
1.判斷資產是否減值
企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，存在下列跡象的，表明資產可能發生了減值：
（1）資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。
（2）企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響。
（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。
（4）有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞。
（5）資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。
（6）企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。
按照上述標準，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。
2.估計資產可收回金額
可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者確定。
處置費用：包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。
資產預計未來現金流量的現值：應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。預計資產未來現金流量的現值，應當綜合考慮資產的預計未來現金流量、使用壽命和折現率等因素。
資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額。
3.計提資產減值準備
如果上述計算結果表明資產的可收回金額低于其賬面價值，則將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。
例3：某航空公司于2000年年末對一架空中客車飛機進行了減值測試，此時該航空公司內部報告的證據表明該客機的經濟績效已經低于預期。該飛機的賬面價值為16000萬元，尚可使用年限為8年。該飛機的公允價值減去處置費用后的凈額目前仍難以確定，但通過計算其未來現金流量現值為10965萬元。則處理過程如下：
（1）判斷減值：該航空公司內部報告的證據表明該客機的經濟績效已經低于預期，說明該客機已經發生減值，需估計可收回金額。
（2）估計可收回金額：公允價值減去處置費用后的凈額目前仍難以確定，未來現金流量現值為10965萬元，二者進行比較的結果是可收回金額為10965萬元。
（3）計提減值準備：賬面價值為16000萬元，可收回金額為10965萬元，需確認相應的減值損失，同時計提減值準備5035萬元（16000萬元－10965萬元＝5035萬元）。
故，會計分錄為：
借：資產減值損失——固定資產減值損失50350000
貸：固定資產減值準備50350000
不難看出，會計人員遵循以上原則可以比較準確、具體地計算出資產減值準備的計提金額，為客觀計量資產價值提供了條件。
（二）新準則下已計提的資產減值準備不允許轉回
新準則規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
此規定將會在未來時期內從制度上杜絕利用減值準備的計提金額來操縱利潤的現象，為企業提供更加客觀真實的會計信息提供制度保障。許多企業為了體現公司業績良好而不計提資產減值準備或是在經營不景氣時制造前期虧損后期經營業績持續上升的做法將會被新準則遏制。尤其是由于我國稅法與會計準則在很多問題上的處理不一致，最終需要進行納稅調整，新準則的規定可以杜絕企業借減值準備的轉回進行所謂的“合理避稅”，甚至偷稅。
三、新準則下資產減值會計更加完善的后續做法
綜上所述，新準則在資產減值問題的處理上確實更加科學、穩健。但筆者認為，如果企業能夠從以下方面入手，資產減值問題的處理將更加完善。
（一）進一步完善和健全信息、市場的價格機制
爭取以“市場價格評價”機制代替“企業價格評價”機制，為減值準備的計提提供更加真實、有用的依據。
（二）強化相關會計信息的披露，提高信息的透明度
監管部門應該擴大信息披露的層面，在最大程度上限制企業利用資產減值準備操縱利潤的空間。
（三）提高會計人員素質，增強職業判斷力
大力培養具有較高專業理論水平和熟練操作技能的復合型人才，這將在實務中有利于對資產減值的判斷和計量。
