企業所得稅法實施條例釋義連載十四
發布時間：2010-01-19 共1頁
第二十一條 企業所得稅法第六條第（八）項所稱接受捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。
接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產時確認收入的實現。
「釋義」 本條是關于收入總額中的接受捐贈收入的規定。
本條是對企業所得稅法第六條第（八）項所規定的“接受捐贈收入”進行的細化規定。企業所得稅的這一條規定只是將“接受捐贈收入”作為收入的一種，但是并沒有明確捐贈收入的范圍是什么？又是如何確認收入的實現的？這就是本條規定要解決的問題。
原內資稅條例和外資稅法及其他們的實施細則中，均沒有將捐贈收入單列為收入的一種類型。本條是根據新企業所得稅法的規定而新增加的內容。
一、捐贈的含義和范圍本條第一款對捐贈的含義和范圍作了具體規定，（一）捐贈是無償給予的資產。捐贈的基本特征在于其無償性，這也是捐贈區別于其他財產轉讓的標志。無償性即出于某種原因，不支付金錢或付出其他相應代價而取得某項財產，如公益事業捐贈等。《中華人民共和國合同法》對贈與合同專節作了規定，贈與合同是贈與人將自己的財產無償給予受贈人，受贈人表示接受贈與的合同；贈與的財產依法需要辦理登記等手續的，應當辦理有關手續；具有救災、扶貧等社會公益、道德義務性質的贈與合同或者經過公證的贈與合同，贈與人不交付贈與的財產的，受贈人可以要求交付。基于捐贈的無償性，合同法規定了贈與人和受贈人相應的權利義務。《中華人民共和國公益事業捐贈法》也規定捐贈應當是自愿和無償的，并對自然人、法人或者其他組織自愿無償向依法成立的公益性社會團體和公益性非營利的事業單位捐贈財產用于公益事業的作了特別規定。（二）捐贈人是其他企業、組織或者個人。其他組織，包括事業單位、社會團體等。（三）捐贈財產范圍，包括貨幣性資產和非貨幣性資產。貨幣性資產、非貨幣性資產的范圍分別對應企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的貨幣形式和非貨幣形式。
二、捐贈收入的確認本條第二款規定，企業接受的捐贈收入，按實際收到受贈資產的時間確認收入實現，即按照收付實現制原則確認，以款項的實際收付時間作為標準來確定當期收入和成本費用。本條例第九條雖然規定以權責發生制為原則計算應納稅所得額，同時又明確：本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。這一規定就是一個例外，主要基于兩點考慮：
（一）贈與合同法律上的特殊性。一般合同在簽訂時成立，并確認為此時財產已經轉移；而贈與合同則是在贈與財產實際交付時才成立，才在法律上確認為財產已經轉移。根據合同法第一百八十六條規定，贈與人在贈與財產的權利轉移之前可以撤銷贈與，具有救災、扶貧等社會公益、道德義務性質的贈與合同或者經過公證的贈與合同除外。也就是說，一般情況下，在贈與財產的權利轉移之前，即使雙方已經訂立贈與合同，該合同都不能視為成立。只有救災、扶貧等社會公益、道德義務性質的贈與合同或者經過公證的贈與合同，才能在法律上視為在贈與合同訂立時視為已經成立。
（二）接受捐贈以無償性為基本特征，即受贈人一般不需要支付代價，接受捐贈收入的成本較小或者沒有成本，因此在很多情況下不存在收入與成本相互對應的問題，也就不需要采取權責發生制原則。
企業接受捐贈收入金額，按照捐贈資產的公允價值確定。按照《企業會計準則———基本準則》第四十二條的規定，所謂公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。
第二十二條 企業所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入，是指企業取得的除企業所得稅法第六條第（一）項至第（八）項收入外的其他收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
「釋義」 本條是關于收入總額中除前面幾條規定的收入種類之外的其他收入的規定。
本條是對企業所得稅法第六條第（九）項中的“其他收入”的細化規定。企業所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規定了八類收入種類，但是并沒有窮盡所有的應稅收入類型，因此又列第（九）項“其他收入”作為兜底條款。但這一兜底條款到底還包括哪些沒有列明的應稅收入類型，也需要實施條例予以明確，這就是本條規定要解決的問題。
原內資稅條例的實施細則第七條第七款規定：“條例第五條第（七）項所稱其他收入，是指除上述各項收入之外的一切收入，包括固定資產盤盈收入，罰款收入，因債權人緣故確實無法支付的應付款項，物資及現金的溢余收入，教育費附加返還款，包裝物押金收入以及其他收入。”本條在原內資稅條例實施細則的上述規定的基礎上，為適應近年來企業收入類型發展變化的新情況，又作了部分修改、完善：第一，將“一切收入”改為“其他收入”，因為企業所得稅法所稱收入僅限于用于計算應納稅所得額的收入，而不是一切收入；第二，將“固定資產盤盈收入”和“物資及現金的溢余收入”歸入“企業資產溢余收入”，覆蓋面更廣；第三，刪去“罰款收入”，因為政企分開后，通常企業不再行使社會公共管理職能，不再具有罰款權，而且即使根據行政處罰法的規定被授予罰款權的企業，其罰款收入也應當上交財政，而不能作為企業自身的收入；第四，將“因債權人緣故確實無法支付的應付款項”修改為“確實無法償付的應付款項”，將債權人之外的不可抗力等原因也納入其范圍；第五，刪去“教育費附加返還款”，因為這是企業本身的收入，在作為教育費附加上交后因為其他原因返還的，不能作為新的收入類型，否則將導致重復計算收入；第六，還增加了已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等類型。
修改后，本條首先明確了企業所得稅法第六條第（九）項中的“其他收入”的范圍，即“企業取得的除企業所得稅法第六條第（一）項至第（八）項收入外的其他收入”。并列舉了以下幾種收入類型：
（一）企業資產溢余收入，是指企業資產在盤點過程中發生的多于賬面數額的資產。除了物資和現金等流動資產外，還可能包括無形資產等其他資產。
（二）逾期未退包裝物押金收入。包裝物押金是指納稅人為銷售貨物而出租或出借包裝物所收取的押金。包裝物的押金收取時不并入銷售額計征所得稅，但企業收取的押金逾期未返還買方的，則成為企業實際上的一筆收入，應確認為企業所得稅法所稱的收入，依法繳納企業所得稅。
（三）確實無法償付的應付款項。根據企業財務制度規定，企業應當按期償還各種負債，如確實無法支付的應付款項，計入營業外收入。
（四）已作壞賬損失處理后又收回的應收款項。企業的生產經營損失作為壞賬損失處理后，其虧損部分可以在年度的利潤中扣除，或者在今后五個年度內用利潤彌補。因此這部分損失已經在稅務上作了處理。如果處理后其應收款項又被收回的，則應當重新作為企業的收入計算。
（五）債務重組收入。根據企業會計準則，債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務重組的方式主要包括以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，以及以上三種方式的組合等。債務重組中債權人往往對債務人的償債義務作出一定程度的讓步，因此這部分讓步的金額應當作為債務人的收入。
（六）補貼收入。企業取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務院和國務院財政、稅務主管部門規定不計入損益者外，都應當作為計算應納稅所得額的依據，依法繳納企業所得稅。
（七）違約金收入。違約金是合同一方當事人不履行合同或者履行合同不符合約定時，對另一方當事人支付的用于賠償損失的金額。合同法第一百一十四條規定，當事人可以約定一方違約時應當根據違約情況向對方支付一定數額的違約金，也可以約定因違約產生的損失賠償額的計算方法。
（八）匯兌收益。企業在匯兌人民幣和外匯時可能因為匯率變化而產生差價收益，這是營業外收入的一種類型，也應當作為收入依法繳納企業所得稅。
企業的其他收入同時滿足下列條件的，應當確認收入：一是相關的經濟利益能夠流入企業，二是收入的金額能夠合理地計量。
企業其他收入金額，按照實際收入額或相關資產的公允價值確定。整理
接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產時確認收入的實現。
「釋義」 本條是關于收入總額中的接受捐贈收入的規定。
本條是對企業所得稅法第六條第（八）項所規定的“接受捐贈收入”進行的細化規定。企業所得稅的這一條規定只是將“接受捐贈收入”作為收入的一種，但是并沒有明確捐贈收入的范圍是什么？又是如何確認收入的實現的？這就是本條規定要解決的問題。
原內資稅條例和外資稅法及其他們的實施細則中，均沒有將捐贈收入單列為收入的一種類型。本條是根據新企業所得稅法的規定而新增加的內容。
一、捐贈的含義和范圍本條第一款對捐贈的含義和范圍作了具體規定，（一）捐贈是無償給予的資產。捐贈的基本特征在于其無償性，這也是捐贈區別于其他財產轉讓的標志。無償性即出于某種原因，不支付金錢或付出其他相應代價而取得某項財產，如公益事業捐贈等。《中華人民共和國合同法》對贈與合同專節作了規定，贈與合同是贈與人將自己的財產無償給予受贈人，受贈人表示接受贈與的合同；贈與的財產依法需要辦理登記等手續的，應當辦理有關手續；具有救災、扶貧等社會公益、道德義務性質的贈與合同或者經過公證的贈與合同，贈與人不交付贈與的財產的，受贈人可以要求交付。基于捐贈的無償性，合同法規定了贈與人和受贈人相應的權利義務。《中華人民共和國公益事業捐贈法》也規定捐贈應當是自愿和無償的，并對自然人、法人或者其他組織自愿無償向依法成立的公益性社會團體和公益性非營利的事業單位捐贈財產用于公益事業的作了特別規定。（二）捐贈人是其他企業、組織或者個人。其他組織，包括事業單位、社會團體等。（三）捐贈財產范圍，包括貨幣性資產和非貨幣性資產。貨幣性資產、非貨幣性資產的范圍分別對應企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的貨幣形式和非貨幣形式。
二、捐贈收入的確認本條第二款規定，企業接受的捐贈收入，按實際收到受贈資產的時間確認收入實現，即按照收付實現制原則確認，以款項的實際收付時間作為標準來確定當期收入和成本費用。本條例第九條雖然規定以權責發生制為原則計算應納稅所得額，同時又明確：本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。這一規定就是一個例外，主要基于兩點考慮：
（一）贈與合同法律上的特殊性。一般合同在簽訂時成立，并確認為此時財產已經轉移；而贈與合同則是在贈與財產實際交付時才成立，才在法律上確認為財產已經轉移。根據合同法第一百八十六條規定，贈與人在贈與財產的權利轉移之前可以撤銷贈與，具有救災、扶貧等社會公益、道德義務性質的贈與合同或者經過公證的贈與合同除外。也就是說，一般情況下，在贈與財產的權利轉移之前，即使雙方已經訂立贈與合同，該合同都不能視為成立。只有救災、扶貧等社會公益、道德義務性質的贈與合同或者經過公證的贈與合同，才能在法律上視為在贈與合同訂立時視為已經成立。
（二）接受捐贈以無償性為基本特征，即受贈人一般不需要支付代價，接受捐贈收入的成本較小或者沒有成本，因此在很多情況下不存在收入與成本相互對應的問題，也就不需要采取權責發生制原則。
企業接受捐贈收入金額，按照捐贈資產的公允價值確定。按照《企業會計準則———基本準則》第四十二條的規定，所謂公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。
第二十二條 企業所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入，是指企業取得的除企業所得稅法第六條第（一）項至第（八）項收入外的其他收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
「釋義」 本條是關于收入總額中除前面幾條規定的收入種類之外的其他收入的規定。
本條是對企業所得稅法第六條第（九）項中的“其他收入”的細化規定。企業所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規定了八類收入種類，但是并沒有窮盡所有的應稅收入類型，因此又列第（九）項“其他收入”作為兜底條款。但這一兜底條款到底還包括哪些沒有列明的應稅收入類型，也需要實施條例予以明確，這就是本條規定要解決的問題。
原內資稅條例的實施細則第七條第七款規定：“條例第五條第（七）項所稱其他收入，是指除上述各項收入之外的一切收入，包括固定資產盤盈收入，罰款收入，因債權人緣故確實無法支付的應付款項，物資及現金的溢余收入，教育費附加返還款，包裝物押金收入以及其他收入。”本條在原內資稅條例實施細則的上述規定的基礎上，為適應近年來企業收入類型發展變化的新情況，又作了部分修改、完善：第一，將“一切收入”改為“其他收入”，因為企業所得稅法所稱收入僅限于用于計算應納稅所得額的收入，而不是一切收入；第二，將“固定資產盤盈收入”和“物資及現金的溢余收入”歸入“企業資產溢余收入”，覆蓋面更廣；第三，刪去“罰款收入”，因為政企分開后，通常企業不再行使社會公共管理職能，不再具有罰款權，而且即使根據行政處罰法的規定被授予罰款權的企業，其罰款收入也應當上交財政，而不能作為企業自身的收入；第四，將“因債權人緣故確實無法支付的應付款項”修改為“確實無法償付的應付款項”，將債權人之外的不可抗力等原因也納入其范圍；第五，刪去“教育費附加返還款”，因為這是企業本身的收入，在作為教育費附加上交后因為其他原因返還的，不能作為新的收入類型，否則將導致重復計算收入；第六，還增加了已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等類型。
修改后，本條首先明確了企業所得稅法第六條第（九）項中的“其他收入”的范圍，即“企業取得的除企業所得稅法第六條第（一）項至第（八）項收入外的其他收入”。并列舉了以下幾種收入類型：
（一）企業資產溢余收入，是指企業資產在盤點過程中發生的多于賬面數額的資產。除了物資和現金等流動資產外，還可能包括無形資產等其他資產。
（二）逾期未退包裝物押金收入。包裝物押金是指納稅人為銷售貨物而出租或出借包裝物所收取的押金。包裝物的押金收取時不并入銷售額計征所得稅，但企業收取的押金逾期未返還買方的，則成為企業實際上的一筆收入，應確認為企業所得稅法所稱的收入，依法繳納企業所得稅。
（三）確實無法償付的應付款項。根據企業財務制度規定，企業應當按期償還各種負債，如確實無法支付的應付款項，計入營業外收入。
（四）已作壞賬損失處理后又收回的應收款項。企業的生產經營損失作為壞賬損失處理后，其虧損部分可以在年度的利潤中扣除，或者在今后五個年度內用利潤彌補。因此這部分損失已經在稅務上作了處理。如果處理后其應收款項又被收回的，則應當重新作為企業的收入計算。
（五）債務重組收入。根據企業會計準則，債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務重組的方式主要包括以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，以及以上三種方式的組合等。債務重組中債權人往往對債務人的償債義務作出一定程度的讓步，因此這部分讓步的金額應當作為債務人的收入。
（六）補貼收入。企業取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務院和國務院財政、稅務主管部門規定不計入損益者外，都應當作為計算應納稅所得額的依據，依法繳納企業所得稅。
（七）違約金收入。違約金是合同一方當事人不履行合同或者履行合同不符合約定時，對另一方當事人支付的用于賠償損失的金額。合同法第一百一十四條規定，當事人可以約定一方違約時應當根據違約情況向對方支付一定數額的違約金，也可以約定因違約產生的損失賠償額的計算方法。
（八）匯兌收益。企業在匯兌人民幣和外匯時可能因為匯率變化而產生差價收益，這是營業外收入的一種類型，也應當作為收入依法繳納企業所得稅。
企業的其他收入同時滿足下列條件的，應當確認收入：一是相關的經濟利益能夠流入企業，二是收入的金額能夠合理地計量。
企業其他收入金額，按照實際收入額或相關資產的公允價值確定。整理
