總部資產減值會計處理探析
發布時間：2010-01-19 共1頁
一、總部資產的認定和測試方法
企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備、研發中心等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組而產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。因此，總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或者資產組組合進行。
《企業會計準則第8號——資產減值》第21條規定：企業在對某一資產組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組，分別下列情況處理：1．對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照有關資產組減值測試的順序和方法處理。2．對于相關總部資產中有部分資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應該按照下列步驟處理：首先在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照有關資產組減值測試的順序和方法處理。其次，認定由若干個資產組組成的最小資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產的賬面價值分攤其上的部分。最后，比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照有關資產組減值測試的順序和方法處理。
二、總部資產減值測試的會計處理
（一）總部資產的一次分攤核算舉例
例1：ABC公司系高科技企業，其經營管理活動由總部負責，總部資產由一棟辦公樓構成，辦公樓的賬面價值為300萬元，且可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產組。ABC公司擁有A、B、C三個資產組，其中，A資產組固定資產總額200萬元（使用壽命還有10年），B資產組固定資產總額300萬元（使用壽命還有20年），C資產組固定資產總額400萬元（使用壽命還有20年），采用直線法計提折價。由于ABC公司的競爭對手通過技術創新推出了更高技術含量的產品，并且受到市場歡迎，從而對ABC公司產品產生了重不利影響，為此，ABC公司于20×7年12月31日對各資產組進行減值測試，假定A、B、C三個資產組的可收回金額分別為398萬元、328萬元和542萬元。ABC公司20×7年12月31日進行如下計算和處理：
1．計算三個資產組資產使用壽命權數（以使用壽命最少的A資產組為“1”）：
B資產組資產使用壽命權數=20÷10=2
C資產組資產使用壽命權數=20÷10=2
2．計算三個資產組資產加權賬面價值：
A資產組資產加權賬面價值=200×1=200（萬元）
B資產組資產加權賬面價值=300×2=600（萬元）
C資產組資產加權賬面價值=400×2=800（萬元）
三個資產組資產加權賬面價值總計=200+600+800=1600（萬元）
3．計算各資產組分攤總部資產的比例（各資產組加權計算后的賬面價值÷各資產組加權計算后的賬面價值合計）：
A資產組分攤總部資產比例=200÷1600×100%=12.5%
B資產組分攤總部資產比例=600÷1600×100%=37.5%
C資產組分攤總部資產比例=800÷1600×100%=50%
4．計算總部資產的賬面價值分攤到各資產組的金額：
A資產組分攤總部資產的金額=300×12.5%=37.5（萬元）
B資產組分攤總部資產的金額=300×37.5%=112.5（萬元）
C資產組分攤總部資產的金額=300×50%=150（萬元）
5．計算三個資產組分攤總部資產后的資產的賬面價值：
A資產組分攤總部資產后的資產的賬面價值=200+37.5=237.5（萬元）
B資產組分攤總部資產后的資產的賬面價值=300+112.5=412.5（萬元）
C資產組分攤總部資產后的資產的賬面價值=400+150=550（萬元）
三個資產組分攤總部資產后的資產的賬面價值總計=237.5+412.5+550=1200（萬元）
6．計算三個資產組年末計提的資產減值準備：
A資產組年末資產可收回金額398萬元于賬面價值237.5萬元，不計提資產減值準備。
B資產組年末計提的資產減值準備=4125-328=845（萬元）
C資產組年末計提的資產減值準備=542-550=8（萬元）
7．20×7年12月31日ABC公司計提資產減值準備的會計分錄如下：
借：資產減值損失925000
貸：固定資產減值準備925000
8．20×7年12月31日ABC公司分配計提的資產減值準備：
B資產組年末資產減值準備由辦公樓承擔額=84.5×（112.5÷412.5）=23.05（萬元）
B資產組年末資產減值準備由本資產組承擔額=84.5×（300÷412.5）=61.45（萬元）
C資產組年末資產減值準備由辦公樓承擔額=8×（150÷550）=2（萬元）
C資產組年末資產減值準備由本資產組承擔額=8×（400÷550）=6（萬元）
9．20×7年12月31日ABC公司各資產組固定資產賬面價值（扣除資產減值準備后的價值）：
辦公樓賬面價值=300-（23.05+2）=274.95（萬元）
A資產組固定資產賬面價值=200-0=200（萬元）
B資產組固定資產賬面價值=300-61.45=238.55（萬元）
C資產組固定資產賬面價值=400-6=394（萬元）
ABC公司全部固定資產賬面價值總計=274.95+200+238.55+394=1107.50（萬元）
通過上述計算，ABC公司年末計提固定資產減值準備前資產賬面價值為1200萬元（300+200+300+400），減去年末計提的固定資產減值準備92.5萬元，等于1107.50萬元，正好與此處各單位固定資產賬面價值1107.50萬元相符。
（二）總部資產的兩次分攤核算舉例
例2：ABC公司有一條甲生產線，該生產線由A、B、C三部機器構成，A、B、C三部機器均無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，屬于一個資產組。20×7年12月31日對甲生產線進行減值測試。20×7年12月31日A、B、C三部機器的賬面價值分別為20萬元、30萬元和50萬元。經估計，A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。同時，通過估計得到甲生產線預計未來現金流量的現值為60萬元，由于公司無法合理估計生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以甲生產線預計未來現金流量的現值為60萬元為其可收回金額。ABC公司20×7年12月31日進行如下計算和處理：
1．甲生產線的賬面價值=20+30+50=100（萬元）
2．甲生產線的可收回金額=60（萬元）
3．甲生產線的減值損失=100-60=40（萬元）
4．甲生產線的減值損失按設備的賬面價值計算的分攤比例如下：
機器A分攤比例=20÷100=20%
機器B分攤比例=30÷100=30%
機器C分攤比例=50÷100=50%
5．甲生產線各機器分攤減值損失計算如下：
機器A分攤減值損失=20-15=5（萬元）
按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失8萬元（40萬元×20%），但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，依據《企業會計準則第8號——資產減值》第二十二條規定：資產組分攤減值抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）；該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）和零。因此機器A最多只能確認減值損失5萬元（20-15），未能分攤的減值損失3萬元（8-5），應當在機器B和機器C之間進行再分攤。
機器B分攤減值損失=40×30%=12（萬元）
機器C分攤減值損失=40×50%=20（萬元）
6．甲生產線各機器減值損失分攤后的賬面價值：
機器A分攤后的賬面價值=20-5=15（萬元）
機器B分攤后的賬面價值=30-12=18（萬元）
機器C分攤后的賬面價值=50-20=30（萬元）
7．尚未分攤的減值損失=40-（5+12+20）=3（萬元）
8．將尚未分攤的3萬元減值損失在機器B和C之間按比例進行第二次分攤：
機器B第二次分攤的減值損失=3×[l8÷（18+30）]=1.1250（萬元）
機器C第二次分攤的減值損失=3×[30÷（18+30）]=1.8750（萬元）
9．第二次分攤后機器B和機器C應確認減值損失總額：
機器B應確認減值損失總額=12+1.1250=13.1250（萬元）
機器C應確認減值損失總額=20+1.8750=21.8750（萬元）
10．第二次分攤后機器B和機器C的賬面價值：
第二次分攤后機器B的賬面價值=30-13.1250=16.8750（萬元）
第二次分攤后機器C的賬面價值=50-21.8750=28.1250（萬元）
根據上述計算和分攤結果，構成甲生產線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失5萬元、13.1250萬元和21.8750萬元，賬務處理如下：
借：資產減值損失——機器A50000
——機器B131250
——機器C218750
貸：固定資產減值準備——機器A50000
——機器B131250
——機器C218750
企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備、研發中心等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組而產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。因此，總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或者資產組組合進行。
《企業會計準則第8號——資產減值》第21條規定：企業在對某一資產組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組，分別下列情況處理：1．對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照有關資產組減值測試的順序和方法處理。2．對于相關總部資產中有部分資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應該按照下列步驟處理：首先在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照有關資產組減值測試的順序和方法處理。其次，認定由若干個資產組組成的最小資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產的賬面價值分攤其上的部分。最后，比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照有關資產組減值測試的順序和方法處理。
二、總部資產減值測試的會計處理
（一）總部資產的一次分攤核算舉例
例1：ABC公司系高科技企業，其經營管理活動由總部負責，總部資產由一棟辦公樓構成，辦公樓的賬面價值為300萬元，且可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產組。ABC公司擁有A、B、C三個資產組，其中，A資產組固定資產總額200萬元（使用壽命還有10年），B資產組固定資產總額300萬元（使用壽命還有20年），C資產組固定資產總額400萬元（使用壽命還有20年），采用直線法計提折價。由于ABC公司的競爭對手通過技術創新推出了更高技術含量的產品，并且受到市場歡迎，從而對ABC公司產品產生了重不利影響，為此，ABC公司于20×7年12月31日對各資產組進行減值測試，假定A、B、C三個資產組的可收回金額分別為398萬元、328萬元和542萬元。ABC公司20×7年12月31日進行如下計算和處理：
1．計算三個資產組資產使用壽命權數（以使用壽命最少的A資產組為“1”）：
B資產組資產使用壽命權數=20÷10=2
C資產組資產使用壽命權數=20÷10=2
2．計算三個資產組資產加權賬面價值：
A資產組資產加權賬面價值=200×1=200（萬元）
B資產組資產加權賬面價值=300×2=600（萬元）
C資產組資產加權賬面價值=400×2=800（萬元）
三個資產組資產加權賬面價值總計=200+600+800=1600（萬元）
3．計算各資產組分攤總部資產的比例（各資產組加權計算后的賬面價值÷各資產組加權計算后的賬面價值合計）：
A資產組分攤總部資產比例=200÷1600×100%=12.5%
B資產組分攤總部資產比例=600÷1600×100%=37.5%
C資產組分攤總部資產比例=800÷1600×100%=50%
4．計算總部資產的賬面價值分攤到各資產組的金額：
A資產組分攤總部資產的金額=300×12.5%=37.5（萬元）
B資產組分攤總部資產的金額=300×37.5%=112.5（萬元）
C資產組分攤總部資產的金額=300×50%=150（萬元）
5．計算三個資產組分攤總部資產后的資產的賬面價值：
A資產組分攤總部資產后的資產的賬面價值=200+37.5=237.5（萬元）
B資產組分攤總部資產后的資產的賬面價值=300+112.5=412.5（萬元）
C資產組分攤總部資產后的資產的賬面價值=400+150=550（萬元）
三個資產組分攤總部資產后的資產的賬面價值總計=237.5+412.5+550=1200（萬元）
6．計算三個資產組年末計提的資產減值準備：
A資產組年末資產可收回金額398萬元于賬面價值237.5萬元，不計提資產減值準備。
B資產組年末計提的資產減值準備=4125-328=845（萬元）
C資產組年末計提的資產減值準備=542-550=8（萬元）
7．20×7年12月31日ABC公司計提資產減值準備的會計分錄如下：
借：資產減值損失925000
貸：固定資產減值準備925000
8．20×7年12月31日ABC公司分配計提的資產減值準備：
B資產組年末資產減值準備由辦公樓承擔額=84.5×（112.5÷412.5）=23.05（萬元）
B資產組年末資產減值準備由本資產組承擔額=84.5×（300÷412.5）=61.45（萬元）
C資產組年末資產減值準備由辦公樓承擔額=8×（150÷550）=2（萬元）
C資產組年末資產減值準備由本資產組承擔額=8×（400÷550）=6（萬元）
9．20×7年12月31日ABC公司各資產組固定資產賬面價值（扣除資產減值準備后的價值）：
辦公樓賬面價值=300-（23.05+2）=274.95（萬元）
A資產組固定資產賬面價值=200-0=200（萬元）
B資產組固定資產賬面價值=300-61.45=238.55（萬元）
C資產組固定資產賬面價值=400-6=394（萬元）
ABC公司全部固定資產賬面價值總計=274.95+200+238.55+394=1107.50（萬元）
通過上述計算，ABC公司年末計提固定資產減值準備前資產賬面價值為1200萬元（300+200+300+400），減去年末計提的固定資產減值準備92.5萬元，等于1107.50萬元，正好與此處各單位固定資產賬面價值1107.50萬元相符。
（二）總部資產的兩次分攤核算舉例
例2：ABC公司有一條甲生產線，該生產線由A、B、C三部機器構成，A、B、C三部機器均無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，屬于一個資產組。20×7年12月31日對甲生產線進行減值測試。20×7年12月31日A、B、C三部機器的賬面價值分別為20萬元、30萬元和50萬元。經估計，A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。同時，通過估計得到甲生產線預計未來現金流量的現值為60萬元，由于公司無法合理估計生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以甲生產線預計未來現金流量的現值為60萬元為其可收回金額。ABC公司20×7年12月31日進行如下計算和處理：
1．甲生產線的賬面價值=20+30+50=100（萬元）
2．甲生產線的可收回金額=60（萬元）
3．甲生產線的減值損失=100-60=40（萬元）
4．甲生產線的減值損失按設備的賬面價值計算的分攤比例如下：
機器A分攤比例=20÷100=20%
機器B分攤比例=30÷100=30%
機器C分攤比例=50÷100=50%
5．甲生產線各機器分攤減值損失計算如下：
機器A分攤減值損失=20-15=5（萬元）
按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失8萬元（40萬元×20%），但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，依據《企業會計準則第8號——資產減值》第二十二條規定：資產組分攤減值抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）；該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）和零。因此機器A最多只能確認減值損失5萬元（20-15），未能分攤的減值損失3萬元（8-5），應當在機器B和機器C之間進行再分攤。
機器B分攤減值損失=40×30%=12（萬元）
機器C分攤減值損失=40×50%=20（萬元）
6．甲生產線各機器減值損失分攤后的賬面價值：
機器A分攤后的賬面價值=20-5=15（萬元）
機器B分攤后的賬面價值=30-12=18（萬元）
機器C分攤后的賬面價值=50-20=30（萬元）
7．尚未分攤的減值損失=40-（5+12+20）=3（萬元）
8．將尚未分攤的3萬元減值損失在機器B和C之間按比例進行第二次分攤：
機器B第二次分攤的減值損失=3×[l8÷（18+30）]=1.1250（萬元）
機器C第二次分攤的減值損失=3×[30÷（18+30）]=1.8750（萬元）
9．第二次分攤后機器B和機器C應確認減值損失總額：
機器B應確認減值損失總額=12+1.1250=13.1250（萬元）
機器C應確認減值損失總額=20+1.8750=21.8750（萬元）
10．第二次分攤后機器B和機器C的賬面價值：
第二次分攤后機器B的賬面價值=30-13.1250=16.8750（萬元）
第二次分攤后機器C的賬面價值=50-21.8750=28.1250（萬元）
根據上述計算和分攤結果，構成甲生產線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失5萬元、13.1250萬元和21.8750萬元，賬務處理如下：
借：資產減值損失——機器A50000
——機器B131250
——機器C218750
貸：固定資產減值準備——機器A50000
——機器B131250
——機器C218750
