非現金資產債務重組的財稅分析與賬務處理
發布時間：2010-01-19 共1頁
在債務重組中，債務人以非現金資產抵債，對債權人償債是一種比較常見的方式。2006年財政部頒布的《企業會計準則第12號——債務重組》及其應用指南對非現金資產償還債務可能涉及稅金的會計處理缺乏明確的規范，本文擬對此進行探討。
一、以存貨抵債的增值稅會計處理
[例1]債務人A企業欠債權人B企業貨款100萬元，B企業已為該項債權計提了10萬元的壞賬準備，A企業和B企業均為增值稅一般納稅人。后因A企業財務上的困難，經雙方協商，B企業同意A企業以其賬面價值60萬元的材料一批抵債70萬元，該批材料的公允價值是70萬元（假設等于增值稅的計稅價格）。
例1中涉及到增值稅專用發票的開具問題。不論債務人是否開具增值稅專用發票，債務人以存貨抵債，都應視同銷售計繳增值稅，按其公允價值70萬元作為增值稅計稅基礎計算增值稅的銷項稅額為11.9萬元（70×17%）。債務人如不開具增值稅專用發票，債權人也會因無法獲得增值稅發票的抵扣聯而減少當期的增值稅。結合債務人在債務重組中的被動地位，考慮博弈論的基本思想，筆者認為，理性的債務人均會開具增值稅專用發票。
債務人開具的增值稅專用發票具有現金資產的特征。
一方面B企業取得該增值稅專用發票抵扣聯，減少B企業當期的增值稅11.9萬元，相當于獲得11.9萬元的現金資產；
另一方面，A企業開具增值稅發票后，當期要增加增值稅11.9萬元，相當于（要）付出現金資產11.9萬元。該增值稅專用發票的開具，對雙方都有金額上的影響。
債務人開具的增值稅專用發票還具有現金資產的屬性，將有助于準確判斷該債務重組的形式。這種債務重組可理解為一種混合形式，表現為債務人同時以現金資產和存貨抵償債務。
在此例1中，相當于債權人取得了11.9萬現金資產（以獲得的增值稅專用發票抵扣聯體現）時，同時還取得公允價值70萬的材料一批；根據“零和博弈”的思想，也相當于在債務人在（要）付出11.9萬現金資產（以開具的增值稅專用發票銷售聯體現）的基礎上，還付出公允價值70萬元的材料一批。
此時債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、沖減重組債務的賬面價值。例1中，債務人確定的“營業外收入——債務重組利得”金額為18.1萬元（100-11.9-70）。
具體賬務處理如下。
A企業：
（1）借：應付賬款——B企業1000000
貸：其他業務收入（公允價值）700000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）119000
營業外收入——債務重組利得181000
（2）借：其他業務成本600000
貸：原材料（賬面價值）600000
B企業：
借：原材料（公允價值）700000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）119000
營業外支出——債務重組損失81000
壞賬準備100000
貸：應收賬款——A企業1000000
二、以固定資產抵債的營業稅會計處理
[例2]債務人A企業欠債權人B貨款100萬元，B企業已為該項債權計提了10萬元的壞賬準備；后因A企業財務上的困難，經雙方協商，B企業同意A企業在市區的房產一處抵債，在A企業賬上該房屋原值100萬元，已計提折舊60萬元，為此重組進行一些清理，發生清理費用7.5萬元，清理得到的殘料變現1萬元，此后雙方到現場觀察后協商以此房產抵債70萬元，該房產的公允價值實70萬元（假設等于營業稅的計稅價格）。
首先，債務人應以價值形式反映出，其如何取得該項可用以抵債的、物理意義上的實體資產。
債務方決定以某一固定資產抵債時，該資產就開始不符合會計意義上的“固定資產”的定義了，為了反映這種確認的改變，就會出現“固定資產”向“固定資產清理”轉變。“固定資產清理”賬戶歸集債務方用以抵債的資產實體的價值。
一般來說，該資產實體的價值首先應包括原固定資產賬面價值（原固定資產原值——累計折舊——減值準備），還應包括以后發生的、與該實體資產相關的、使它達到可抵債狀態前一切合理必要的支出，如清理費用7.5萬元，以及依據《營業稅暫行條例》應交的營業稅3.5萬元（70×5%），而在清理過程獲得的清理收入1萬元，應減少該實體資產的價值。則債務人獲得的可用以抵債的實體資產的價值為50萬元（100-60+7.5+3.5-1）。
其次，債務人應以價值形式反映出，該“固定資產清理”抵債后的影響。確認處置非流動資產利得為該實體資產的公允價值與該實體資產的賬面價值之差，即20萬元（70-50）；確認債務重組利得為該負債的公允價值與該實體資產的公允價值之差，即30萬元（100-70）。
具體賬務處理如下：
A企業：
借：應付賬款——B企業1000000
貸：固定資產清理（賬面價值）500000
營業外收入——處置非流動資產利得200000
營業外收入——債務重組利得300000
B企業：
借：固定資產（公允價值）700000
營業外支出——債務重組損失200000
壞賬準備100000
貸：應收賬款——A企業1000000
三、以無形資產抵債的營業稅會計處理
[例3]債務人A企業欠債權人B貨款100萬元，B企業已為該項債權計提了10萬元的壞賬準備；后因A企業發生財務困難，經雙方協商，B企業同意A企業以其賬面原值100萬元，已計提累計攤銷60萬元的專利權抵債70萬元，該專利權的公允價值實70萬元（假設等于營業稅的計稅價格）。
對于債務人來說，應當確認的債務重組利得為重組債務的賬面價值與該專利權資產公允價值之差，即30萬元（100－70）；確認的處置非流動資產利得為該專利權公允價值與該專利權賬面價值之差，即30萬元（70-40）。
而依據《營業稅暫行條例》，債務人轉讓無形資產應交的營業稅為3.5萬元（70×5%），可以認為其是債務人在處置該無形資產時的一種損失，由于營業外收支間沒有實質聯系，所以應分開單獨反映。具體賬務處理如下：
A企業：
借：應付賬款——B企業1000000
營業外支出——處置非流動資產損失35000
累計攤銷600000
貸：無形資產1000000
應交稅費——應交營業稅35000
營業外收入——債務重組利得300000
營業外收入——處置非流動資產利得300000
B企業：
借：無形資產（公允價值）700000
營業外支出——債務重組損失200000
壞賬準備100000
貸：應收賬款——A企業1000000
一、以存貨抵債的增值稅會計處理
[例1]債務人A企業欠債權人B企業貨款100萬元，B企業已為該項債權計提了10萬元的壞賬準備，A企業和B企業均為增值稅一般納稅人。后因A企業財務上的困難，經雙方協商，B企業同意A企業以其賬面價值60萬元的材料一批抵債70萬元，該批材料的公允價值是70萬元（假設等于增值稅的計稅價格）。
例1中涉及到增值稅專用發票的開具問題。不論債務人是否開具增值稅專用發票，債務人以存貨抵債，都應視同銷售計繳增值稅，按其公允價值70萬元作為增值稅計稅基礎計算增值稅的銷項稅額為11.9萬元（70×17%）。債務人如不開具增值稅專用發票，債權人也會因無法獲得增值稅發票的抵扣聯而減少當期的增值稅。結合債務人在債務重組中的被動地位，考慮博弈論的基本思想，筆者認為，理性的債務人均會開具增值稅專用發票。
債務人開具的增值稅專用發票具有現金資產的特征。
一方面B企業取得該增值稅專用發票抵扣聯，減少B企業當期的增值稅11.9萬元，相當于獲得11.9萬元的現金資產；
另一方面，A企業開具增值稅發票后，當期要增加增值稅11.9萬元，相當于（要）付出現金資產11.9萬元。該增值稅專用發票的開具，對雙方都有金額上的影響。
債務人開具的增值稅專用發票還具有現金資產的屬性，將有助于準確判斷該債務重組的形式。這種債務重組可理解為一種混合形式，表現為債務人同時以現金資產和存貨抵償債務。
在此例1中，相當于債權人取得了11.9萬現金資產（以獲得的增值稅專用發票抵扣聯體現）時，同時還取得公允價值70萬的材料一批；根據“零和博弈”的思想，也相當于在債務人在（要）付出11.9萬現金資產（以開具的增值稅專用發票銷售聯體現）的基礎上，還付出公允價值70萬元的材料一批。
此時債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、沖減重組債務的賬面價值。例1中，債務人確定的“營業外收入——債務重組利得”金額為18.1萬元（100-11.9-70）。
具體賬務處理如下。
A企業：
（1）借：應付賬款——B企業1000000
貸：其他業務收入（公允價值）700000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）119000
營業外收入——債務重組利得181000
（2）借：其他業務成本600000
貸：原材料（賬面價值）600000
B企業：
借：原材料（公允價值）700000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）119000
營業外支出——債務重組損失81000
壞賬準備100000
貸：應收賬款——A企業1000000
二、以固定資產抵債的營業稅會計處理
[例2]債務人A企業欠債權人B貨款100萬元，B企業已為該項債權計提了10萬元的壞賬準備；后因A企業財務上的困難，經雙方協商，B企業同意A企業在市區的房產一處抵債，在A企業賬上該房屋原值100萬元，已計提折舊60萬元，為此重組進行一些清理，發生清理費用7.5萬元，清理得到的殘料變現1萬元，此后雙方到現場觀察后協商以此房產抵債70萬元，該房產的公允價值實70萬元（假設等于營業稅的計稅價格）。
首先，債務人應以價值形式反映出，其如何取得該項可用以抵債的、物理意義上的實體資產。
債務方決定以某一固定資產抵債時，該資產就開始不符合會計意義上的“固定資產”的定義了，為了反映這種確認的改變，就會出現“固定資產”向“固定資產清理”轉變。“固定資產清理”賬戶歸集債務方用以抵債的資產實體的價值。
一般來說，該資產實體的價值首先應包括原固定資產賬面價值（原固定資產原值——累計折舊——減值準備），還應包括以后發生的、與該實體資產相關的、使它達到可抵債狀態前一切合理必要的支出，如清理費用7.5萬元，以及依據《營業稅暫行條例》應交的營業稅3.5萬元（70×5%），而在清理過程獲得的清理收入1萬元，應減少該實體資產的價值。則債務人獲得的可用以抵債的實體資產的價值為50萬元（100-60+7.5+3.5-1）。
其次，債務人應以價值形式反映出，該“固定資產清理”抵債后的影響。確認處置非流動資產利得為該實體資產的公允價值與該實體資產的賬面價值之差，即20萬元（70-50）；確認債務重組利得為該負債的公允價值與該實體資產的公允價值之差，即30萬元（100-70）。
具體賬務處理如下：
A企業：
借：應付賬款——B企業1000000
貸：固定資產清理（賬面價值）500000
營業外收入——處置非流動資產利得200000
營業外收入——債務重組利得300000
B企業：
借：固定資產（公允價值）700000
營業外支出——債務重組損失200000
壞賬準備100000
貸：應收賬款——A企業1000000
三、以無形資產抵債的營業稅會計處理
[例3]債務人A企業欠債權人B貨款100萬元，B企業已為該項債權計提了10萬元的壞賬準備；后因A企業發生財務困難，經雙方協商，B企業同意A企業以其賬面原值100萬元，已計提累計攤銷60萬元的專利權抵債70萬元，該專利權的公允價值實70萬元（假設等于營業稅的計稅價格）。
對于債務人來說，應當確認的債務重組利得為重組債務的賬面價值與該專利權資產公允價值之差，即30萬元（100－70）；確認的處置非流動資產利得為該專利權公允價值與該專利權賬面價值之差，即30萬元（70-40）。
而依據《營業稅暫行條例》，債務人轉讓無形資產應交的營業稅為3.5萬元（70×5%），可以認為其是債務人在處置該無形資產時的一種損失，由于營業外收支間沒有實質聯系，所以應分開單獨反映。具體賬務處理如下：
A企業：
借：應付賬款——B企業1000000
營業外支出——處置非流動資產損失35000
累計攤銷600000
貸：無形資產1000000
應交稅費——應交營業稅35000
營業外收入——債務重組利得300000
營業外收入——處置非流動資產利得300000
B企業：
借：無形資產（公允價值）700000
營業外支出——債務重組損失200000
壞賬準備100000
貸：應收賬款——A企業1000000
