談談合并會計報表中所得稅的會計處理
發布時間：2010-01-19 共1頁
《企業所得稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）及實施細則規定：“經批準實行合并繳納企業所得稅的集團母公司及其匯總納稅的成員企業，一律實行‘統一計算、分級管理、就地預繳、集中清繳’的匯總納稅辦法。”在這一規定下，成員企業應分別計算本企業每一納稅年度的應繳所得稅并按60％的比例預繳企業所得稅，母公司年度終了應在成員企業年度企業所得稅納稅申報表的基礎上合并計算年度應納所得稅，因而在合并利潤表上填列的是合并繳納的所得稅。那么母公司年終對因內部銷售商品、固定資產和無形資產引起的未實現內部銷售利潤在成員企業已計所得稅費并預交的情況下，應如何統一計算所得稅以及對納入合并范圍的成員企業間內部交易形成的內部利潤對企業集團所得稅的影響額又應如何編制合并會計報表抵銷分錄呢？《合并會計報表暫行規定》對我國合并會計報表的編制作了比較詳細的規范，但合并報表中所得稅的會計處理比較復雜，本文將針對此問題作以下探討。與你同行
一、內部銷售商品形成未實現內部銷售利潤的所得稅處理問題
企業集團內部銷售商品，購買企業本期內未實現對外銷售而形成期末存貨（含銷售企業的銷售毛利即未實現內部銷售利潤）時，銷售企業根據收入確認條件將集團內部銷售作為收入確認并計算毛利及所得稅費用；但《合并會計報表暫行規定》規定，該交易從企業集團整體來看內部銷售商品形成期末存貨實際上相當于一個企業內部物資調撥活動，既不會實現利潤，也不會增加商品的價值，只有在對外銷售時才確認為企業集團收入并計算銷售利潤。因而母公司在統一計算應納所得稅時，應將未實現內部銷售利潤作應納稅時間差異處理，采用納稅影響會計法將其遞延至該商品對外銷售實現利潤后再將其轉回。
通過上述分析，交易當期母公司在編制合并會計報表時應將母公司已遞延而銷售企業納入所得稅費用并繳納的未實現內部銷售利潤對企業集團所得稅影響額予以抵銷。在連續編制合并會計報表情況下，母公司應將上期銷售商品形成的未實現內部銷售利潤涉及的所得稅影響金額對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，因存貨屬流動資產，在正常情況下上期商品本期應對外銷售，因而在編制抵銷分錄時對上期內部購進的存貨包含的未實現內部銷售利潤視為在本期實現利潤，將上期母公司遞延的未實現內部銷售利潤對所得稅的影響額在本期期初轉回。現舉例說明：
例1：某子公司2001年向母公司銷售A商品200萬元，成本150萬元，銷售毛利率為25％，母公司本期未對外銷售，全部形成期末存貨，假設母公司當年合并利潤為1200萬元，除未實現內部銷售利潤外無其他調整事項。2002年該子公司銷售A商品300萬元給母公司，成本230萬元。2002年母公司A商品全部對外銷售，無期末存貨。假定雙方所得稅稅率為33％。
根據題意作以下分析及會計處理：
1.2001年內部銷售商品形成的未實現內部銷售利潤的所得稅計算和抵銷分錄的編制。
（1）未實現內部銷售利潤對母公司統一計算企業集團所得稅的影響：子公司分別納稅情況下所得稅費用及應納所得稅16.5萬元［（200－150）×33％］；母公司統一計算所得稅時企業集團的應納所得稅379.5萬元｛［1200－（200－150）］×33％｝；未實現內部銷售利潤對企業集團所得稅的影響額（遞延稅款貸方）16.5萬元［（200－150）×33％］；母公司統一計算所得稅時企業集團合并所得稅費用396萬元（379.5＋16.5）；母公司編制企業集團所得稅分錄分別為：借：所得稅396萬元；貸：應交稅金379.5萬元，遞延稅款16.5萬元。
子公司編制單獨納稅的所得稅分錄為：
借：所得稅16.5萬元；
貸：應交稅金16.5萬元。
（2）母公司編制合并會計報表抵銷分錄：
借：遞延稅款16.5萬元；
貸：所得稅16.5萬元。
2.2002年因內部銷售商品全部對外銷售而使未實現內部銷售利潤得以實現，因此只須抵銷上期因內部銷售商品形成的未實現內部銷售利潤而使子公司單獨納稅多繳所得稅對本期期初未分配利潤的影響。會計分錄為：借：所得稅16.5萬元；貸：期初未分配利潤16.5萬元。
二、內部銷售固定資產、無形資產形成未實現內部銷售利潤的所得稅處理問題
企業集團內部銷售固定資產、無形資產，購買企業作固定資產、無形資產使用時，銷售企業將高于或低于賬面價值的部分確認為當期損益并單獨計算所得稅，而購買企業以支付的價款（含未實現內部銷售利潤）計提折舊費，從企業集團整體來看，銷售企業確認的損益通過購買企業計提折舊費或攤銷無形資產沖回。因此，母公司在內部交易當期統一計算所得稅時，應將銷售企業確認的損益作時間性差異處理，如銷售價款高于賬面價值為應納時間性差異，銷售價款低于賬面價值為抵減時間性差異，采用納稅影響法將其遞延至購買企業計提折舊費或攤銷無形資產視同內部銷售利潤實現時轉回。
通過上述分析，交易當期母公司在編制合并會計報表時應將銷售企業在單獨納稅時多交的企業集團已遞延的所得稅進行抵銷。在連續編制合并會計報表的情況下，由于該固定資產、無形資產仍為購買企業所使用，首先將以前會計期間內部固定資產、無形資產交易確認損益即未實現內部銷售利潤涉及的多交所得稅對期初未分配利潤的影響予以抵銷（該金額為每期初“遞延稅款”的余額），然后將本期母公司統一計算所得稅時因購買企業計提折舊或攤銷無形資產視同未實現內部銷售利潤實現轉回的所得稅進行抵銷。現舉例說明：
例2：2001年12月20日乙子公司將原值600萬元，已提折舊300萬元，尚可使用4年的設備以500萬元出售給丙子公司，丙公司采用直線法計提折舊。假定母公司當年合并利潤為1000萬元，除未實現內部銷售利潤外無其他納稅調整事項，雙方所得稅率均為33％。
根據題意作以下分析及會計處理：
1.2001年內部銷售固定資產形成的未實現內部銷售利潤的所得稅計算和抵銷分錄編制。
（1）未實現內部銷售利潤對母公司統一計算所得稅的影響：乙公司分別納稅情況下所得稅和應納所得稅99萬元［（600－300）×33％］；母公司統一計算所得稅時企業集團應納所得稅231萬元｛［1000－（600－300）］×33％｝；未實現內部銷售利潤對企業集團所得稅的影響（遞延稅款貸方）99萬元（300×33％）；母公司統一計算所得稅時企業集團合并所得稅費330萬元（231＋99）。母公司編制企業集團所得稅分錄為：借：所得稅330萬元；貸：應交稅金231萬元，遞延稅款99萬元；
乙子公司單獨納稅的所得稅分錄為：
借：所得稅99萬元；
貸：應交稅金99萬元。
（2）母公司編制合并會計報表抵銷分錄為：
借：遞延稅款99萬元；
貸：所得稅99萬元。
2.2002年首先抵銷2001年末未實現內部銷售利潤涉及的所得稅對期初未分配利潤的影響：本期由于丙子公司計提折舊而使母公司在統一計算企業集團所得稅時，應視同未實現內部銷售利潤75萬元（300÷4）得以實現，將其轉回的所得稅進行抵銷。
（1）抵銷期初未實現內部銷售利潤涉及的所得稅時，會計分錄為：
借：遞延稅款99萬元；
貸：期初未分配利潤99萬元。
（2）抵銷本期因計提折舊而使未實現內部銷售利潤視同實現轉回的所得稅24.75萬元（75×33％）時，會計分錄為：
借：所得稅24.75萬元；
貸：遞延稅款24.75萬元。
通過上述會計處理，企業集團合并會計報表就記錄了因購買企業計提折舊而實現的內部銷售利潤產生的所得稅費用，尚未實現的內部銷售利潤225萬元（300－75）對所得稅的影響金額24.75萬元（225×33％）則繼續作遞延稅款處理。
3.2003年因2001年購買企業計提折舊而使未實現內部銷售利潤得以部分實現，轉回24.75萬元所得稅費用，因此在抵銷未實現內部銷售利潤涉及的所得稅對期初未分配利潤的影響時應按“遞延稅款”余額74.25萬元抵銷。
（1）抵銷期初未實現內部銷售利潤涉及的所得稅時，會計分錄為：
借：遞延稅款74.25萬元；
貸：期初未分配利潤74.25萬元。
（2）抵銷本期因計提折舊而視同實現部分利潤轉回的所得稅時，會計分錄為：
借：所得稅24.75萬元；
貸：遞延稅款24.75萬元。
以后兩年的抵銷分錄與此類似，不再重述
一、內部銷售商品形成未實現內部銷售利潤的所得稅處理問題
企業集團內部銷售商品，購買企業本期內未實現對外銷售而形成期末存貨（含銷售企業的銷售毛利即未實現內部銷售利潤）時，銷售企業根據收入確認條件將集團內部銷售作為收入確認并計算毛利及所得稅費用；但《合并會計報表暫行規定》規定，該交易從企業集團整體來看內部銷售商品形成期末存貨實際上相當于一個企業內部物資調撥活動，既不會實現利潤，也不會增加商品的價值，只有在對外銷售時才確認為企業集團收入并計算銷售利潤。因而母公司在統一計算應納所得稅時，應將未實現內部銷售利潤作應納稅時間差異處理，采用納稅影響會計法將其遞延至該商品對外銷售實現利潤后再將其轉回。
通過上述分析，交易當期母公司在編制合并會計報表時應將母公司已遞延而銷售企業納入所得稅費用并繳納的未實現內部銷售利潤對企業集團所得稅影響額予以抵銷。在連續編制合并會計報表情況下，母公司應將上期銷售商品形成的未實現內部銷售利潤涉及的所得稅影響金額對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，因存貨屬流動資產，在正常情況下上期商品本期應對外銷售，因而在編制抵銷分錄時對上期內部購進的存貨包含的未實現內部銷售利潤視為在本期實現利潤，將上期母公司遞延的未實現內部銷售利潤對所得稅的影響額在本期期初轉回。現舉例說明：
例1：某子公司2001年向母公司銷售A商品200萬元，成本150萬元，銷售毛利率為25％，母公司本期未對外銷售，全部形成期末存貨，假設母公司當年合并利潤為1200萬元，除未實現內部銷售利潤外無其他調整事項。2002年該子公司銷售A商品300萬元給母公司，成本230萬元。2002年母公司A商品全部對外銷售，無期末存貨。假定雙方所得稅稅率為33％。
根據題意作以下分析及會計處理：
1.2001年內部銷售商品形成的未實現內部銷售利潤的所得稅計算和抵銷分錄的編制。
（1）未實現內部銷售利潤對母公司統一計算企業集團所得稅的影響：子公司分別納稅情況下所得稅費用及應納所得稅16.5萬元［（200－150）×33％］；母公司統一計算所得稅時企業集團的應納所得稅379.5萬元｛［1200－（200－150）］×33％｝；未實現內部銷售利潤對企業集團所得稅的影響額（遞延稅款貸方）16.5萬元［（200－150）×33％］；母公司統一計算所得稅時企業集團合并所得稅費用396萬元（379.5＋16.5）；母公司編制企業集團所得稅分錄分別為：借：所得稅396萬元；貸：應交稅金379.5萬元，遞延稅款16.5萬元。
子公司編制單獨納稅的所得稅分錄為：
借：所得稅16.5萬元；
貸：應交稅金16.5萬元。
（2）母公司編制合并會計報表抵銷分錄：
借：遞延稅款16.5萬元；
貸：所得稅16.5萬元。
2.2002年因內部銷售商品全部對外銷售而使未實現內部銷售利潤得以實現，因此只須抵銷上期因內部銷售商品形成的未實現內部銷售利潤而使子公司單獨納稅多繳所得稅對本期期初未分配利潤的影響。會計分錄為：借：所得稅16.5萬元；貸：期初未分配利潤16.5萬元。
二、內部銷售固定資產、無形資產形成未實現內部銷售利潤的所得稅處理問題
企業集團內部銷售固定資產、無形資產，購買企業作固定資產、無形資產使用時，銷售企業將高于或低于賬面價值的部分確認為當期損益并單獨計算所得稅，而購買企業以支付的價款（含未實現內部銷售利潤）計提折舊費，從企業集團整體來看，銷售企業確認的損益通過購買企業計提折舊費或攤銷無形資產沖回。因此，母公司在內部交易當期統一計算所得稅時，應將銷售企業確認的損益作時間性差異處理，如銷售價款高于賬面價值為應納時間性差異，銷售價款低于賬面價值為抵減時間性差異，采用納稅影響法將其遞延至購買企業計提折舊費或攤銷無形資產視同內部銷售利潤實現時轉回。
通過上述分析，交易當期母公司在編制合并會計報表時應將銷售企業在單獨納稅時多交的企業集團已遞延的所得稅進行抵銷。在連續編制合并會計報表的情況下，由于該固定資產、無形資產仍為購買企業所使用，首先將以前會計期間內部固定資產、無形資產交易確認損益即未實現內部銷售利潤涉及的多交所得稅對期初未分配利潤的影響予以抵銷（該金額為每期初“遞延稅款”的余額），然后將本期母公司統一計算所得稅時因購買企業計提折舊或攤銷無形資產視同未實現內部銷售利潤實現轉回的所得稅進行抵銷。現舉例說明：
例2：2001年12月20日乙子公司將原值600萬元，已提折舊300萬元，尚可使用4年的設備以500萬元出售給丙子公司，丙公司采用直線法計提折舊。假定母公司當年合并利潤為1000萬元，除未實現內部銷售利潤外無其他納稅調整事項，雙方所得稅率均為33％。
根據題意作以下分析及會計處理：
1.2001年內部銷售固定資產形成的未實現內部銷售利潤的所得稅計算和抵銷分錄編制。
（1）未實現內部銷售利潤對母公司統一計算所得稅的影響：乙公司分別納稅情況下所得稅和應納所得稅99萬元［（600－300）×33％］；母公司統一計算所得稅時企業集團應納所得稅231萬元｛［1000－（600－300）］×33％｝；未實現內部銷售利潤對企業集團所得稅的影響（遞延稅款貸方）99萬元（300×33％）；母公司統一計算所得稅時企業集團合并所得稅費330萬元（231＋99）。母公司編制企業集團所得稅分錄為：借：所得稅330萬元；貸：應交稅金231萬元，遞延稅款99萬元；
乙子公司單獨納稅的所得稅分錄為：
借：所得稅99萬元；
貸：應交稅金99萬元。
（2）母公司編制合并會計報表抵銷分錄為：
借：遞延稅款99萬元；
貸：所得稅99萬元。
2.2002年首先抵銷2001年末未實現內部銷售利潤涉及的所得稅對期初未分配利潤的影響：本期由于丙子公司計提折舊而使母公司在統一計算企業集團所得稅時，應視同未實現內部銷售利潤75萬元（300÷4）得以實現，將其轉回的所得稅進行抵銷。
（1）抵銷期初未實現內部銷售利潤涉及的所得稅時，會計分錄為：
借：遞延稅款99萬元；
貸：期初未分配利潤99萬元。
（2）抵銷本期因計提折舊而使未實現內部銷售利潤視同實現轉回的所得稅24.75萬元（75×33％）時，會計分錄為：
借：所得稅24.75萬元；
貸：遞延稅款24.75萬元。
通過上述會計處理，企業集團合并會計報表就記錄了因購買企業計提折舊而實現的內部銷售利潤產生的所得稅費用，尚未實現的內部銷售利潤225萬元（300－75）對所得稅的影響金額24.75萬元（225×33％）則繼續作遞延稅款處理。
3.2003年因2001年購買企業計提折舊而使未實現內部銷售利潤得以部分實現，轉回24.75萬元所得稅費用，因此在抵銷未實現內部銷售利潤涉及的所得稅對期初未分配利潤的影響時應按“遞延稅款”余額74.25萬元抵銷。
（1）抵銷期初未實現內部銷售利潤涉及的所得稅時，會計分錄為：
借：遞延稅款74.25萬元；
貸：期初未分配利潤74.25萬元。
（2）抵銷本期因計提折舊而視同實現部分利潤轉回的所得稅時，會計分錄為：
借：所得稅24.75萬元；
貸：遞延稅款24.75萬元。
以后兩年的抵銷分錄與此類似，不再重述
