固定資產初始計量與計稅基礎間存在的差異
發布時間：2010-01-19 共1頁
會計制度與企業所得稅法上在固定資產的計稅基礎間的差異主要表現在以下幾個方面：
1．外購的固定資產。從《企業會計準則第4號—固定資產》（財會〔2006〕3號）第八條以及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令512號）第五十八條的規定可以看出，在一般情況下，外購固定資產的初始計量與所得稅的計稅基礎是一致的，均包括購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出。但是存在兩種例外：其一，借款購買固定資產時，兩者間可能會因為借款利息資本化與費用化方面的差異而出現差異。會計準則規定的可以資本化的借款金額包括專門借款和一般借款，并且因為借款而發生的利息標準是沒有限制的。而按照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條的規定，企業的借款利息不得超過同期金融機構的貸款利息，否則不得扣除。其二，按照《企業會計準則第4號—固定資產》第八條的規定，企業購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號—借款費用》（財會〔2006〕3號）的規定應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。而按照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十八條的規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。
2．自建的固定資產。納稅人自建的固定資產，無論是自行建造的固定資產還是出包方式建造固定資產，按照會計準則的規定，其初始計量成本均由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。企業所得稅法的規定則是以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。兩者的規定基本上是一致的，如果說有什么差異，那就是“預定可使用狀態”與“竣工結算前”之間的差異。但是由于稅法本身對于“竣工結算前”的含義并未進行明確的解釋，因而實踐中往往按照會計制度的處理規定執行。就一般情況而言，兩者之間也是不存在差異的。但是與外購固定資產相類似，如果存在借款建造以及延期付款等情況，那么，兩者之間也會可能因為借款費用的資本化和費用化方面的差異以及外購固定資產與融資租賃固定資產等實質性差異而產生差異。另外，在自制固定資產過程中，如果企業存在領用計提過跌價準備或者減值準備的存貨、資產等情況時，會計制度與企業所得稅法之間的差異會進一步加。因為會計制度是允許計提跌價準備或者減值準備的，但是企業所得稅法上卻是不允許的。
3．投資者投入的固定資產。按照《企業會計準則第4號—固定資產》（財會〔2006〕3號）第十一條的規定，投資者投入固定資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。換言之，會計制度上是以投資者投入的固定資產的公允價值作為初始計量的。而在企業所得稅法上，按照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十八條的規定，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎，兩者之間是不存在差異的。
4．融資租賃的固定資產。按照《企業會計準則第21號—租賃》（財會〔2006〕3號）的規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃資產公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。而在企業所得稅法上，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。很顯然兩者之間會出現較的時間性差異，而且在一般情況下，所得稅法上的計稅基礎都會于會計制度上的初始計量。
5．以企業合并方式取得的固定資產。按照《企業會計準則第20號—企業合并》（財會〔2006〕3號）的規定，同一控制下的企業合并取得固定資產，合并方在企業合并中取得的固定資產應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量；非同一控制下的企業合并取得的固定資產，合并中取得的被合并方固定資產，其所帶來的經濟利益很可能流入企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第七十五條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業在重組過程中，應當在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。兩者之間的差異是明顯的：會計制度上以是否為同一控制下的企業合并為條件，分別確定通過合并取得固定資產的計價方法；而企業所得稅法上則是按照交易價格重新確定計稅基礎。
6．非貨幣性資產交換取得的固定資產。按照《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》（財會〔2006〕3號）的規定，非貨幣性資產交換取得的固定資產的計量模式有兩種：其一是公允價值計量模式。如果非貨幣性資產交換具有商業實質，并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，那么就應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，但是有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠，則以換入資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎。其二是賬面成本計量模式。如果非貨幣性資產交換具有商業實質，那么換入資產就應當按照換出資產的賬面價值作為計量基礎。企業所得稅法則不區分非貨幣性資產交換的實質與否，一律以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。兩者間的差異主要表現在賬面成本計量模式方面：會計制度上以換出資產的賬面成本計賬，而企業所得稅法則以換入資產的公允價值入賬。
除此之外，企業以接受捐贈取得的固定資產、從被投資企業通過利潤分配方式取得的固定資產、以債務重組方式取得的固定資產以及盤盈的固定資產等在會計與稅收處理上基本上是一致的，兩者間可以認為是不存在差異的。
1．外購的固定資產。從《企業會計準則第4號—固定資產》（財會〔2006〕3號）第八條以及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令512號）第五十八條的規定可以看出，在一般情況下，外購固定資產的初始計量與所得稅的計稅基礎是一致的，均包括購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出。但是存在兩種例外：其一，借款購買固定資產時，兩者間可能會因為借款利息資本化與費用化方面的差異而出現差異。會計準則規定的可以資本化的借款金額包括專門借款和一般借款，并且因為借款而發生的利息標準是沒有限制的。而按照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條的規定，企業的借款利息不得超過同期金融機構的貸款利息，否則不得扣除。其二，按照《企業會計準則第4號—固定資產》第八條的規定，企業購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號—借款費用》（財會〔2006〕3號）的規定應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。而按照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十八條的規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。
2．自建的固定資產。納稅人自建的固定資產，無論是自行建造的固定資產還是出包方式建造固定資產，按照會計準則的規定，其初始計量成本均由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。企業所得稅法的規定則是以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。兩者的規定基本上是一致的，如果說有什么差異，那就是“預定可使用狀態”與“竣工結算前”之間的差異。但是由于稅法本身對于“竣工結算前”的含義并未進行明確的解釋，因而實踐中往往按照會計制度的處理規定執行。就一般情況而言，兩者之間也是不存在差異的。但是與外購固定資產相類似，如果存在借款建造以及延期付款等情況，那么，兩者之間也會可能因為借款費用的資本化和費用化方面的差異以及外購固定資產與融資租賃固定資產等實質性差異而產生差異。另外，在自制固定資產過程中，如果企業存在領用計提過跌價準備或者減值準備的存貨、資產等情況時，會計制度與企業所得稅法之間的差異會進一步加。因為會計制度是允許計提跌價準備或者減值準備的，但是企業所得稅法上卻是不允許的。
3．投資者投入的固定資產。按照《企業會計準則第4號—固定資產》（財會〔2006〕3號）第十一條的規定，投資者投入固定資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。換言之，會計制度上是以投資者投入的固定資產的公允價值作為初始計量的。而在企業所得稅法上，按照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十八條的規定，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎，兩者之間是不存在差異的。
4．融資租賃的固定資產。按照《企業會計準則第21號—租賃》（財會〔2006〕3號）的規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃資產公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。而在企業所得稅法上，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。很顯然兩者之間會出現較的時間性差異，而且在一般情況下，所得稅法上的計稅基礎都會于會計制度上的初始計量。
5．以企業合并方式取得的固定資產。按照《企業會計準則第20號—企業合并》（財會〔2006〕3號）的規定，同一控制下的企業合并取得固定資產，合并方在企業合并中取得的固定資產應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量；非同一控制下的企業合并取得的固定資產，合并中取得的被合并方固定資產，其所帶來的經濟利益很可能流入企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第七十五條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業在重組過程中，應當在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。兩者之間的差異是明顯的：會計制度上以是否為同一控制下的企業合并為條件，分別確定通過合并取得固定資產的計價方法；而企業所得稅法上則是按照交易價格重新確定計稅基礎。
6．非貨幣性資產交換取得的固定資產。按照《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》（財會〔2006〕3號）的規定，非貨幣性資產交換取得的固定資產的計量模式有兩種：其一是公允價值計量模式。如果非貨幣性資產交換具有商業實質，并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，那么就應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，但是有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠，則以換入資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎。其二是賬面成本計量模式。如果非貨幣性資產交換具有商業實質，那么換入資產就應當按照換出資產的賬面價值作為計量基礎。企業所得稅法則不區分非貨幣性資產交換的實質與否，一律以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。兩者間的差異主要表現在賬面成本計量模式方面：會計制度上以換出資產的賬面成本計賬，而企業所得稅法則以換入資產的公允價值入賬。
除此之外，企業以接受捐贈取得的固定資產、從被投資企業通過利潤分配方式取得的固定資產、以債務重組方式取得的固定資產以及盤盈的固定資產等在會計與稅收處理上基本上是一致的，兩者間可以認為是不存在差異的。
