針對母公司收購孫公司會計處理的案例分析
發布時間：2010-01-19 共1頁
隨著全球經濟的一體化，市場競爭也趨于國際化。企業以收購、兼并或其他方式形成企業集團以謀求技術、資源、成本、渠道等競爭優勢，來應對日趨激烈的競爭環境。這不僅是企業安身立命之舉，更成為企業快速擴張之捷徑。
企業集團內部母公司與其他企業成員之間形成母子公司關系。母子公司的形成是以產權為紐帶，以母公司擁有子公司控制權為結果。母公司取得子公司產權（長期股權投資）的方式有：企業合并方式和企業合并以外的其他方式。取得長期股權投資的方式不同，其會計處理遵循的準則不同。
以企業合并方式形成的長期股權投資，其會計處理不僅要遵循《企業會計準則第2號——長期股權投資》（簡稱“長期股權投資準則”），還須遵循《企業會計準則第20號——企業合并》（簡稱“企業合并準則”）。
實務中存在一種特殊交易事項，從形式上看是企業合并，但實質上又非企業合并的范疇，如母公司自子公司處收購孫公司股權，即孫公司晉升為子公司，就屬于該類交易事項。對母公司收購孫公司交易性質（企業合并亦或非企業合并）的判定，關系到其適用的會計準則和具體的會計處理方法，體現的結果亦不相同。下面就具體案例進行詳細分析（本文僅涉及所有者權益項目分析）。
案例：A公司持有B公司70%的股權，B公司持有C公司80%的股權，三家公司均已執行新企業會計準則。2008年1月1日，A公司以現金400萬元購買了B公司持有的C公司80%的股權，2007年12月31日，A、B、C公司資產負債表相關項目見表1。
對本案例交易性質的不同判定，其會計處理會有以下兩種方法。
一、確認交易事項為企業合并時的會計處理（方法一）
企業合并是將兩個或兩個以上的單獨的企業合并成一個報告主體的交易或事項。根據參與合并的企業是否歸屬同一母公司控制，企業合并又分為同一控制的合并和非同一控制的合并。
從形式上看，上述A公司自B公司處購買C公司80%的股權屬于同一控制的企業合并交易事項。企業合并準則規定，對于同一控制下的企業合并，合并方（A公司）在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方（C公司）的賬面價值計量，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。
合并時，A公司長期股權投資為C公司賬面凈資產×持股比例，支付的現金對價與長期股權投資之間的差額計入資本公積，會計分錄為：
借：長期股權投資800
貸：現金400
資本公積400
合并日編制合并報表時，合并調整分錄如下：
借：實收資本（C公司）500
盈余公積（C公司）100
未分配利潤（C公司）400
貸：長期股權投資（A公司）800
少數股東權益200
同時對于C公司在合并前實現的留存收益中歸屬A公司的部分，在合并工作底稿中應自資本公積轉入留存收益，分錄如下：
借：資本公積400
貸：盈余公積80
未分配利潤320
二、確認交易事項為非企業合并時的會計處理（方法二）
判定企業合并需要兩個核心要件：其一，從實質重于形式的原則看，交易事項發生前后是否形成控制權的轉移；其二，從合并財務報表的角度看，交易事項發生前后是否形成財務報告主體的變化。
控制權是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營決策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權利。在《企業會計準則第33號——合并財務報表》中第七條中明確：“母公司直接或通過子公司間接擁有被投資企業半數以上表決權，表明母公司能夠控制被投資企業，應當將被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。”
本案例中，A公司收購C公司股權前，A公司通過B公司間接持有C公司80%的股權，對C公司具有控制權，并已將C公司納入其合并財務報表范圍，形成了一個財務報告主體。實施上述收購后，A公司對C公司的控制權未發生轉移，只是控制的方式由間接控制變為直接控制；從合并財務報表的角度看，財務報告主體也未發生變化，只是合并報表中反映C公司的少數股東權益由44%減少至20%，同時歸屬母公司的權益由56%增加至80%。
從實質上論，上述A公司自B公司處購買C公司80%的股權，未涉及控制權的轉移，也沒有形成報告主體的變化，應不屬于企業合并準則中所稱的企業合并。本案例中的交易事項是一項特殊交易，可比照母公司購買子公司的少數股權交易事項處理。
母公司購買子公司的少數股權，指在一個企業已經能夠對另一個企業實施控制，雙方已存在母子關系，為增加持股比例，母公司自子公司的少數股東處購買少數股東持有的對該子公司全部或部分股權。由此取得的長期股權投資系企業合并以外的其他方式取得的長期股權投資，其會計處理應遵循長期股權投資準則。長期股權投資準則規定，以支付現金方式取得的長期股權投資，應當按實際支付的購買價款作為其初始投資成本。本案例中，A公司自B公司購買C公司80%的股權時，會計分錄為：
借：長期股權投資400
貸：現金400
三、兩種會計處理方法的比較
（一）從母公司（A公司獨立報表）角度看
本案例收購前后，A公司資產負債表相關項目見表2。
由表2看出，與購買股權前相比，方法一因資本公積增加400萬元，致使所有者權益增加400萬元；方法二只是體現了資產項目（現金和長期股權投資）的一增一減，對所有者權益沒有影響。從謹慎性的原則考慮，方法一有高估資產之嫌。
（二）從企業集團（合并報表）角度看
本案例收購前后，集團合并資產負債表（含B公司）相關項目見表3。
由表3看出，方法一和方法二的會計處理體現在合并報表上的結果是一致的。與收購前相比，僅是少數股東權益和歸屬母公司所有者權益之間的一增一減，增減金額為C公司留存收益×24%。收購前，A公司通過B公司合并C公司歸屬母公司的權益是56%（70%×80%），對應的少數股東權益為44%；收購后，A公司合并C公司歸屬母公司的權益是80%，對應的少數股東權益為20%。
四、建議
對于母公司自子公司處收購孫公司股權的交易事項，應如何判定交易性質，新企業會計準則和講解中均未明確涉及。筆者認為，如視同母公司購買子公司的少數股東股權，采用方法二進行相應的會計處理，不僅符合謹慎性原則，亦可防止母公司借助此類交易虛增資產和所有者權益。
企業集團內部母公司與其他企業成員之間形成母子公司關系。母子公司的形成是以產權為紐帶，以母公司擁有子公司控制權為結果。母公司取得子公司產權（長期股權投資）的方式有：企業合并方式和企業合并以外的其他方式。取得長期股權投資的方式不同，其會計處理遵循的準則不同。
以企業合并方式形成的長期股權投資，其會計處理不僅要遵循《企業會計準則第2號——長期股權投資》（簡稱“長期股權投資準則”），還須遵循《企業會計準則第20號——企業合并》（簡稱“企業合并準則”）。
實務中存在一種特殊交易事項，從形式上看是企業合并，但實質上又非企業合并的范疇，如母公司自子公司處收購孫公司股權，即孫公司晉升為子公司，就屬于該類交易事項。對母公司收購孫公司交易性質（企業合并亦或非企業合并）的判定，關系到其適用的會計準則和具體的會計處理方法，體現的結果亦不相同。下面就具體案例進行詳細分析（本文僅涉及所有者權益項目分析）。
案例：A公司持有B公司70%的股權，B公司持有C公司80%的股權，三家公司均已執行新企業會計準則。2008年1月1日，A公司以現金400萬元購買了B公司持有的C公司80%的股權，2007年12月31日，A、B、C公司資產負債表相關項目見表1。
對本案例交易性質的不同判定，其會計處理會有以下兩種方法。
一、確認交易事項為企業合并時的會計處理（方法一）
企業合并是將兩個或兩個以上的單獨的企業合并成一個報告主體的交易或事項。根據參與合并的企業是否歸屬同一母公司控制，企業合并又分為同一控制的合并和非同一控制的合并。
從形式上看，上述A公司自B公司處購買C公司80%的股權屬于同一控制的企業合并交易事項。企業合并準則規定，對于同一控制下的企業合并，合并方（A公司）在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方（C公司）的賬面價值計量，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。
合并時，A公司長期股權投資為C公司賬面凈資產×持股比例，支付的現金對價與長期股權投資之間的差額計入資本公積，會計分錄為：
借：長期股權投資800
貸：現金400
資本公積400
合并日編制合并報表時，合并調整分錄如下：
借：實收資本（C公司）500
盈余公積（C公司）100
未分配利潤（C公司）400
貸：長期股權投資（A公司）800
少數股東權益200
同時對于C公司在合并前實現的留存收益中歸屬A公司的部分，在合并工作底稿中應自資本公積轉入留存收益，分錄如下：
借：資本公積400
貸：盈余公積80
未分配利潤320
二、確認交易事項為非企業合并時的會計處理（方法二）
判定企業合并需要兩個核心要件：其一，從實質重于形式的原則看，交易事項發生前后是否形成控制權的轉移；其二，從合并財務報表的角度看，交易事項發生前后是否形成財務報告主體的變化。
控制權是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營決策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權利。在《企業會計準則第33號——合并財務報表》中第七條中明確：“母公司直接或通過子公司間接擁有被投資企業半數以上表決權，表明母公司能夠控制被投資企業，應當將被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。”
本案例中，A公司收購C公司股權前，A公司通過B公司間接持有C公司80%的股權，對C公司具有控制權，并已將C公司納入其合并財務報表范圍，形成了一個財務報告主體。實施上述收購后，A公司對C公司的控制權未發生轉移，只是控制的方式由間接控制變為直接控制；從合并財務報表的角度看，財務報告主體也未發生變化，只是合并報表中反映C公司的少數股東權益由44%減少至20%，同時歸屬母公司的權益由56%增加至80%。
從實質上論，上述A公司自B公司處購買C公司80%的股權，未涉及控制權的轉移，也沒有形成報告主體的變化，應不屬于企業合并準則中所稱的企業合并。本案例中的交易事項是一項特殊交易，可比照母公司購買子公司的少數股權交易事項處理。
母公司購買子公司的少數股權，指在一個企業已經能夠對另一個企業實施控制，雙方已存在母子關系，為增加持股比例，母公司自子公司的少數股東處購買少數股東持有的對該子公司全部或部分股權。由此取得的長期股權投資系企業合并以外的其他方式取得的長期股權投資，其會計處理應遵循長期股權投資準則。長期股權投資準則規定，以支付現金方式取得的長期股權投資，應當按實際支付的購買價款作為其初始投資成本。本案例中，A公司自B公司購買C公司80%的股權時，會計分錄為：
借：長期股權投資400
貸：現金400
三、兩種會計處理方法的比較
（一）從母公司（A公司獨立報表）角度看
本案例收購前后，A公司資產負債表相關項目見表2。
由表2看出，與購買股權前相比，方法一因資本公積增加400萬元，致使所有者權益增加400萬元；方法二只是體現了資產項目（現金和長期股權投資）的一增一減，對所有者權益沒有影響。從謹慎性的原則考慮，方法一有高估資產之嫌。
（二）從企業集團（合并報表）角度看
本案例收購前后，集團合并資產負債表（含B公司）相關項目見表3。
由表3看出，方法一和方法二的會計處理體現在合并報表上的結果是一致的。與收購前相比，僅是少數股東權益和歸屬母公司所有者權益之間的一增一減，增減金額為C公司留存收益×24%。收購前，A公司通過B公司合并C公司歸屬母公司的權益是56%（70%×80%），對應的少數股東權益為44%；收購后，A公司合并C公司歸屬母公司的權益是80%，對應的少數股東權益為20%。
四、建議
對于母公司自子公司處收購孫公司股權的交易事項，應如何判定交易性質，新企業會計準則和講解中均未明確涉及。筆者認為，如視同母公司購買子公司的少數股東股權，采用方法二進行相應的會計處理，不僅符合謹慎性原則，亦可防止母公司借助此類交易虛增資產和所有者權益。
