新準則下擔保企業的會計處理要點
發布時間：2010-01-19 共1頁
為了規范擔保企業的會計核算，真實、完整地提供會計信息，財政部早在2005年就根據相關法律、法規制定了《擔保企業會計核算辦法》，但2006年2月《企業會計準則》發布后，筆者注意到新準則對擔保業務的處理與原《辦法》相比已產生了實質性的變化，且對擔保業務的會計處理缺乏詳盡的規定。因此本文擬從新準則明確規范的“財務擔保合同”的角度切入，談談對我國《企業會計準則第22號－金融工具確認和計量》（以下簡稱CASNO.22）有關規定的理解，并參照《國際會計準則第39號－金融工具：確認和計量》（以下簡稱IASNO.39）的相關規定，探討擔保業務的會計處理要點。
一、財務擔保合同的概念
《企業會計準則》未對財務擔保合同的概念進行明確界定。而IASNO.39對財務擔保合同的定義為：當借款人到期不履行還款義務時，由合同簽發人按照約定向貸款人歸還欠款的協議。
二、準則對“財務擔保合同”的基本要求
CASNO.22第二十四條規定：“企業成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產或金融負債”。因此，當擔保企業與客戶簽訂的擔保合同生效時，即可確認一項屬于金融負債的“財務擔保合同”。
對“財務擔保合同”的初始確認和后續計量，CASNO.22第五章“金融工具計量”做了如下規定：
CASNO.22第三十條規定：“企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量。”根據《企業會計準則第23號－金融資產轉移》第十七條可知，財務擔保合同的公允價值即提供擔保的取費。因此，財務擔保合同應按照提供擔保的取費進行初始確認。該項規定與IASNO.39的規定“當金融資產和金融負債初始確認時，主體應以其公允價值進行計量”及“若企業與非關聯方簽訂財務擔保合同，其初始確認時的公允價值等于提供擔保的取費”別無二致。
CASNO.22第三十三條規定：“不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的財務擔保合同，……應當在初始確認后按照下列兩項金額之中的較高者進行后續計量：①按照《企業會計準則第13號－或有事項》確定的金額；②初始確認金額扣除按照《企業會計準則第14號－收入》的原則確定的累計攤銷額后的余額。”參照IASNO.39的規定：“財務擔保合同的簽發人應當按照公允價值對合同進行初始計量，后續計量則按照以下兩項金額孰高者確定：①根據《IASNO.37－準備、或有負債和或有資產》所確定的金額；②初始金額減去根據《IASNO.18－收入》確認的累計攤銷額。”可以看出，兩者規定也基本一致。
三、“財務擔保合同”的會計處理
通過對上述規定的分析，筆者認為新準則下擔保業務的會計核算如下：
1.擔保合同生效時
應將依據擔保合同規定向被擔保人收取的擔保費作為一項金融負債－“財務擔保合同”予以確認，借記“銀行存款”等科目，貸記“財務擔保合同”科目。同時，根據企業對外簽訂擔保文件所記載金額計入或有負債（開出擔保保證）輔助賬中。
2.擔保期間內
一方面，應分期攤銷并確認擔保費收入，按當期應確認的擔保費收入，借記“財務擔保合同”科目，貸記“擔保費收入”科目。另一方面，應根據保后監管確定的風險程度對未到期的財務擔保合同進行評估，按以下兩項金額中較高者進行后續計量：（1）按《企業會計準則第13號－或有事項》確定的金額；（2）初始確認金額扣除按《企業會計準則第14號－收入》確定的累計攤銷額后的余額。即按預計采取反擔保措施可收回的金額借記相關資產，按上述計量方式確定的金額貸記“財務擔保合同”科目，差額借記相關費用。
3.（1）被擔保人提前清償被擔保的主債務而解除擔保企業的擔保責任
應將與該擔保有關的“財務擔保合同”金額全部沖銷。按與該擔保合同有關的財務擔保合同賬面余額借記“財務擔保合同”科目，按原計入相關資產和費用的金額貸記相關資產和費用，差額貸記“擔保費收入”科目。同時，在或有負債（開出擔保保證）輔助賬中注銷該擔保事項。
（2）被擔保人未發生違約，如期償還貸款：
應將與該擔保有關的“財務擔保合同”金額全部沖銷，并在或有負債（開出擔保保證）輔助賬中注銷該擔保事項。
（3）被擔保人發生違約
若違約發生在擔保企業實施代償之前，應通過對客戶信用狀況的跟蹤判斷，按照前述計量方式調整“財務擔保合同”金額。若被擔保人在此期間歸還全部或部分貸款，則應將與該擔保有關的“財務擔保合同”金額全部或部分沖銷。擔保企業履行代償義務時，應將與該擔保有關的“財務擔保合同”金額全部沖銷。按與該擔保合同有關的財務擔保合同賬面余額借記“財務擔保合同”科目，按實際支付的代償金額貸記“銀行存款”，差額部分依次貸記相關資產和費用，并在或有負債（開出擔保保證）輔助賬中注銷該擔保事項。最終按照反擔保措施的履行情況，確定與該項擔保業務有關的損失。
現舉例說明如下：擔保企業與客戶簽訂擔保合同，合同約定擔保企業于2007年8月一次性收取保費收入120萬元，擔保金額1000萬元，2007年9月合同生效，擔保責任期間為一年。
（1）8月，公司于擔保合同生效前收到的被擔保人交納的擔保費，應按實際收取的金額作為預收擔保費處理（單位：萬元，下同）：
借：銀行存款120
貸：預收擔保費120
（2）9月，擔保合同生效，財務擔保合同按照其公允價值即提供擔保的取費進行初始確認：
借：預收擔保費 120
貸：財務擔保合同120
同時應根據公司對外簽訂擔保文件所記載金額計入或有負債（開出擔保保證）輔助賬中。
（3）9-12月，每月末確認當月的擔保費收入（本例假定擔保企業采用直線法在擔保期間內確認擔保費收入）：
借：財務擔保合同 10
貸：擔保費收入10
（4）2007年末，財務擔保合同的賬面價值為80萬元。此時保后財務監管部門發現客戶財務狀況嚴重惡化，很可能到期無法償還債務，同時預計通過各項反擔保措施能收回的金額為700萬元。此時按照《企業會計準則第13號－或有事項》確定的金額高于擔保收入累計攤銷額后的余額，則：
借：應收代償款 700
業務及管理費220
貸：財務擔保合同920
同時，應按CAS13號和CAS14號兩項金額中較高者對“財務擔保合同”進行后續計量，若客戶經營狀況未發生好轉，則：
借：業務及管理費10
貸：財務擔保合同10
（6）該擔保業務可能出現如下幾種情況：
①被擔保人于2008年6月提前清償債務，擔保企業應在或有負債（開出擔保保證）輔助賬中注銷該擔保事項，且將與該擔保有關的“財務擔保合同”金額一次性沖銷。
借：財務擔保合同-財務擔保準備金1000
貸：應收代償款 700
業務及管理費280
擔保費收入 20
②債務到期時，客戶全額還清債務，擔保企業應在或有負債（開出擔保保證）輔助賬中注銷該擔保事項，且將與該擔保有關的“財務擔保合同”金額一次性沖銷。
借：財務擔保合同-財務擔保準備金1000
貸：應收代償款 700
業務及管理費300
③債務到期時，客戶未能如期償還債務，被擔保人發生違約至擔保企業實施代償期間，應根據客戶的信用狀況調整“財務擔保合同”余額。若此期間客戶部分償還債務500萬元。
借：財務擔保合同－財務擔保準備金 500
貸：應收代償款 500來
擔保企業履行代償義務時，則應在或有負債（開出擔保保證）輔助賬中注銷該擔保事項，且將與該擔保有關的“財務擔保合同”金額一次性沖銷，公司代償500萬元時，
借：財務擔保合同 500
貸：銀行存款500
若最終通過處理反擔保抵押物等措施，實際收回400萬元，
借：銀行存款400
貸：應收代償款 200
業務及管理費 200
一、財務擔保合同的概念
《企業會計準則》未對財務擔保合同的概念進行明確界定。而IASNO.39對財務擔保合同的定義為：當借款人到期不履行還款義務時，由合同簽發人按照約定向貸款人歸還欠款的協議。
二、準則對“財務擔保合同”的基本要求
CASNO.22第二十四條規定：“企業成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產或金融負債”。因此，當擔保企業與客戶簽訂的擔保合同生效時，即可確認一項屬于金融負債的“財務擔保合同”。
對“財務擔保合同”的初始確認和后續計量，CASNO.22第五章“金融工具計量”做了如下規定：
CASNO.22第三十條規定：“企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量。”根據《企業會計準則第23號－金融資產轉移》第十七條可知，財務擔保合同的公允價值即提供擔保的取費。因此，財務擔保合同應按照提供擔保的取費進行初始確認。該項規定與IASNO.39的規定“當金融資產和金融負債初始確認時，主體應以其公允價值進行計量”及“若企業與非關聯方簽訂財務擔保合同，其初始確認時的公允價值等于提供擔保的取費”別無二致。
CASNO.22第三十三條規定：“不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的財務擔保合同，……應當在初始確認后按照下列兩項金額之中的較高者進行后續計量：①按照《企業會計準則第13號－或有事項》確定的金額；②初始確認金額扣除按照《企業會計準則第14號－收入》的原則確定的累計攤銷額后的余額。”參照IASNO.39的規定：“財務擔保合同的簽發人應當按照公允價值對合同進行初始計量，后續計量則按照以下兩項金額孰高者確定：①根據《IASNO.37－準備、或有負債和或有資產》所確定的金額；②初始金額減去根據《IASNO.18－收入》確認的累計攤銷額。”可以看出，兩者規定也基本一致。
三、“財務擔保合同”的會計處理
通過對上述規定的分析，筆者認為新準則下擔保業務的會計核算如下：
1.擔保合同生效時
應將依據擔保合同規定向被擔保人收取的擔保費作為一項金融負債－“財務擔保合同”予以確認，借記“銀行存款”等科目，貸記“財務擔保合同”科目。同時，根據企業對外簽訂擔保文件所記載金額計入或有負債（開出擔保保證）輔助賬中。
2.擔保期間內
一方面，應分期攤銷并確認擔保費收入，按當期應確認的擔保費收入，借記“財務擔保合同”科目，貸記“擔保費收入”科目。另一方面，應根據保后監管確定的風險程度對未到期的財務擔保合同進行評估，按以下兩項金額中較高者進行后續計量：（1）按《企業會計準則第13號－或有事項》確定的金額；（2）初始確認金額扣除按《企業會計準則第14號－收入》確定的累計攤銷額后的余額。即按預計采取反擔保措施可收回的金額借記相關資產，按上述計量方式確定的金額貸記“財務擔保合同”科目，差額借記相關費用。
3.（1）被擔保人提前清償被擔保的主債務而解除擔保企業的擔保責任
應將與該擔保有關的“財務擔保合同”金額全部沖銷。按與該擔保合同有關的財務擔保合同賬面余額借記“財務擔保合同”科目，按原計入相關資產和費用的金額貸記相關資產和費用，差額貸記“擔保費收入”科目。同時，在或有負債（開出擔保保證）輔助賬中注銷該擔保事項。
（2）被擔保人未發生違約，如期償還貸款：
應將與該擔保有關的“財務擔保合同”金額全部沖銷，并在或有負債（開出擔保保證）輔助賬中注銷該擔保事項。
（3）被擔保人發生違約
若違約發生在擔保企業實施代償之前，應通過對客戶信用狀況的跟蹤判斷，按照前述計量方式調整“財務擔保合同”金額。若被擔保人在此期間歸還全部或部分貸款，則應將與該擔保有關的“財務擔保合同”金額全部或部分沖銷。擔保企業履行代償義務時，應將與該擔保有關的“財務擔保合同”金額全部沖銷。按與該擔保合同有關的財務擔保合同賬面余額借記“財務擔保合同”科目，按實際支付的代償金額貸記“銀行存款”，差額部分依次貸記相關資產和費用，并在或有負債（開出擔保保證）輔助賬中注銷該擔保事項。最終按照反擔保措施的履行情況，確定與該項擔保業務有關的損失。
現舉例說明如下：擔保企業與客戶簽訂擔保合同，合同約定擔保企業于2007年8月一次性收取保費收入120萬元，擔保金額1000萬元，2007年9月合同生效，擔保責任期間為一年。
（1）8月，公司于擔保合同生效前收到的被擔保人交納的擔保費，應按實際收取的金額作為預收擔保費處理（單位：萬元，下同）：
借：銀行存款120
貸：預收擔保費120
（2）9月，擔保合同生效，財務擔保合同按照其公允價值即提供擔保的取費進行初始確認：
借：預收擔保費 120
貸：財務擔保合同120
同時應根據公司對外簽訂擔保文件所記載金額計入或有負債（開出擔保保證）輔助賬中。
（3）9-12月，每月末確認當月的擔保費收入（本例假定擔保企業采用直線法在擔保期間內確認擔保費收入）：
借：財務擔保合同 10
貸：擔保費收入10
（4）2007年末，財務擔保合同的賬面價值為80萬元。此時保后財務監管部門發現客戶財務狀況嚴重惡化，很可能到期無法償還債務，同時預計通過各項反擔保措施能收回的金額為700萬元。此時按照《企業會計準則第13號－或有事項》確定的金額高于擔保收入累計攤銷額后的余額，則：
借：應收代償款 700
業務及管理費220
貸：財務擔保合同920
同時，應按CAS13號和CAS14號兩項金額中較高者對“財務擔保合同”進行后續計量，若客戶經營狀況未發生好轉，則：
借：業務及管理費10
貸：財務擔保合同10
（6）該擔保業務可能出現如下幾種情況：
①被擔保人于2008年6月提前清償債務，擔保企業應在或有負債（開出擔保保證）輔助賬中注銷該擔保事項，且將與該擔保有關的“財務擔保合同”金額一次性沖銷。
借：財務擔保合同-財務擔保準備金1000
貸：應收代償款 700
業務及管理費280
擔保費收入 20
②債務到期時，客戶全額還清債務，擔保企業應在或有負債（開出擔保保證）輔助賬中注銷該擔保事項，且將與該擔保有關的“財務擔保合同”金額一次性沖銷。
借：財務擔保合同-財務擔保準備金1000
貸：應收代償款 700
業務及管理費300
③債務到期時，客戶未能如期償還債務，被擔保人發生違約至擔保企業實施代償期間，應根據客戶的信用狀況調整“財務擔保合同”余額。若此期間客戶部分償還債務500萬元。
借：財務擔保合同－財務擔保準備金 500
貸：應收代償款 500來
擔保企業履行代償義務時，則應在或有負債（開出擔保保證）輔助賬中注銷該擔保事項，且將與該擔保有關的“財務擔保合同”金額一次性沖銷，公司代償500萬元時，
借：財務擔保合同 500
貸：銀行存款500
若最終通過處理反擔保抵押物等措施，實際收回400萬元，
借：銀行存款400
貸：應收代償款 200
業務及管理費 200
