會計證輔導(dǎo)：交易性金融資產(chǎn)稅務(wù)調(diào)整舉例
發(fā)布時間：2010-01-19 共1頁
【例】甲公司在20×7年6月3日，從公開市場以每股18元購進(jìn)乙公司股票20萬股，支付相關(guān)稅費(fèi)1.5萬元。6月30日該股票價格上漲到每股21元，10月25日以每股22元的價格將該股票12萬股出售，支付相關(guān)稅費(fèi)1.2萬元。20×7年12月31日該股票剩余的8萬股，每股公允價值為19元。20×8年1月12日以每股18.5元的價格將剩余的8萬股股票全部出售，支付相關(guān)稅費(fèi)7500元。20×7年度和20×8年度利潤表反映的利潤總額分別為820萬元和760萬元。甲公司采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，20×7年企業(yè)所得稅稅率為33%，20×8年1月1日起執(zhí)行新企業(yè)所得稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅稅率25%，在20×7——20×8會計年度沒有其他納稅調(diào)整事項。
相關(guān)賬務(wù)處理及納稅調(diào)整如下（單位：萬元，以下同）：
1.20×7年6月3日取得交易性金融資產(chǎn)。
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 360
投資收益 1.5
貸：銀行存款 361.5
納稅調(diào)整：購入股票支付的相關(guān)稅費(fèi)1.5萬元不得在本期稅前扣除，該項股票投資計稅基礎(chǔ)為361.5萬元。應(yīng)調(diào)增所得額1.5萬元。
2.20×7年6月30日，公允價值＝21×20＝420（萬元），賬面價值＝360（萬元），公允價值變動損益＝420－360＝60（萬元），即公允價值高于其賬面價值。
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 60
貸：公允價值變動損益 60
納稅調(diào)整：持有期間公允價值變動損益不計入應(yīng)納稅所得額，應(yīng)調(diào)減所得額60萬元。
3.20×7年10月25日，出售交易性金融資產(chǎn)實(shí)際收到金額＝22×12－1.2＝262.8（萬元），應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)該金融資產(chǎn)的賬面余額＝（360＋60）÷20×12＝216＋36＝252（萬元）。實(shí)際收到金額大于該金融資產(chǎn)的賬面余額的差額＝262.8－252＝10.8（萬元）。
借：銀行存款 262.8
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 216
——公允價值變動 36
投資收益 10.8
同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出
借：公允價值變動損益 36
貸：投資收益 36
納稅調(diào)整：股票轉(zhuǎn)讓收入＝22×12＝264（萬元），計稅成本＝361.5÷20×12＝216.9（萬元），支付的相關(guān)稅費(fèi)1.2萬元，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝264－216.9－1.2＝45.9（萬元），會計確認(rèn)的收益＝10.8＋36－36＝10.8（萬元），二者的差額應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝45.9－10.8＝35.1（萬元）。
4.20×7年12月31日，公允價值＝19×8＝152（萬元），賬面價值=360＋60－216－36＝168（萬元），公允價值變動損益＝152－168＝－16（萬元），即公允價值低于其賬面價值。
借：公允價值變動損益 16
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 16
期末，將損益類科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的賬務(wù)處理從略。
納稅調(diào)整：持有期間公允價值變動損益不計入應(yīng)納稅所得額，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額16萬元。
5.20×7年12月31日年度終了，剩余8萬股股票賬面價值＝168－16＝152（萬元），計稅成本為＝361.5÷20×8＝144.6（萬元），差額7.4萬元在處置時作納稅調(diào)整。也就是說，該項交易性金融資產(chǎn)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算的結(jié)果，截至20×7年12月31日其賬面價值為152萬元，其計稅基礎(chǔ)為144.6萬元，該項交易性金融資產(chǎn)賬面價值152萬元與計稅基礎(chǔ)144.6萬元之間產(chǎn)生了7.4萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅的增加，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
?。?）20×7年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅：
應(yīng)納稅所得額＝820＋1.5－60＋35.1＋16＝812.6（萬元）
應(yīng)交所得稅＝812.6×33%＝268.158（萬元）
（2）20×7年度遞延所得稅：
遞延所得稅費(fèi)用＝7.4×25%＝1.85（萬元）
（3）利潤表應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用：
所得稅費(fèi)用＝268.158＋1.85＝270.008（萬元）
借：所得稅費(fèi)用 270.008
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 268.158
遞延所得稅負(fù)債 1.85
6.20×08年1月12日，出售剩余股票，實(shí)際收到金額＝18.5×8－o.75＝147.25（萬元），應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)該金融資產(chǎn)的賬面余額＝144＋8＝152（萬元）。實(shí)際收到金額小于該金融資產(chǎn)的賬面余額的差額＝152－147.25＝4.75（萬元）。
借：銀行存款 147.25
投資收益 4.75
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 144
——公允價值變動 8
同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出
借：公允價值變動損益 8
貸：投資收益 8
納稅調(diào)整：股票轉(zhuǎn)讓收入＝18.5×8＝148（萬元），計稅成本＝144.6萬元，支付的相關(guān)稅費(fèi)7500元，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝148－144.6－0.75＝2.65（萬元），會計確認(rèn)的損失＝4.75＋8－8＝4.75（萬元），二者的差額應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝2.65－（－4.75）＝7.4（萬元）。
7.20×8年應(yīng)納稅所得額＝760＋7.4＝767.4（萬元）。
應(yīng)交所得稅＝767.4×25%＝191.85（萬元）
借：所得稅費(fèi)用 190
遞延所得稅負(fù)債 1.85
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 191.85
至此，20×7年6月3日購買的股票20萬股全部出售，該交易性金融資產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理差異也隨之消失，納稅調(diào)整增加金額與納稅調(diào)整減少金額互抵，累計的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額完全相等，都是1580萬元，當(dāng)然所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅也完全相等，都是460.008萬元。另外，經(jīng)過上述會計處理后，“交易性金融資產(chǎn)——成本”、“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”、“公允價值變動損益”和“遞延所得稅負(fù)債”等科目已經(jīng)沒有余額，而“銀行存款”科目借方余額＝262.8＋147.25－361.5＝48.55（萬元），“投資收益”科目貸方余額＝10.8＋36＋8－1.5－4.75＝48.55（萬元），說明該項投資業(yè)務(wù)獲得投資收益48.55萬元，表現(xiàn)為現(xiàn)金凈流入企業(yè)48.55萬元。
相關(guān)賬務(wù)處理及納稅調(diào)整如下（單位：萬元，以下同）：
1.20×7年6月3日取得交易性金融資產(chǎn)。
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 360
投資收益 1.5
貸：銀行存款 361.5
納稅調(diào)整：購入股票支付的相關(guān)稅費(fèi)1.5萬元不得在本期稅前扣除，該項股票投資計稅基礎(chǔ)為361.5萬元。應(yīng)調(diào)增所得額1.5萬元。
2.20×7年6月30日，公允價值＝21×20＝420（萬元），賬面價值＝360（萬元），公允價值變動損益＝420－360＝60（萬元），即公允價值高于其賬面價值。
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 60
貸：公允價值變動損益 60
納稅調(diào)整：持有期間公允價值變動損益不計入應(yīng)納稅所得額，應(yīng)調(diào)減所得額60萬元。
3.20×7年10月25日，出售交易性金融資產(chǎn)實(shí)際收到金額＝22×12－1.2＝262.8（萬元），應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)該金融資產(chǎn)的賬面余額＝（360＋60）÷20×12＝216＋36＝252（萬元）。實(shí)際收到金額大于該金融資產(chǎn)的賬面余額的差額＝262.8－252＝10.8（萬元）。
借：銀行存款 262.8
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 216
——公允價值變動 36
投資收益 10.8
同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出
借：公允價值變動損益 36
貸：投資收益 36
納稅調(diào)整：股票轉(zhuǎn)讓收入＝22×12＝264（萬元），計稅成本＝361.5÷20×12＝216.9（萬元），支付的相關(guān)稅費(fèi)1.2萬元，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝264－216.9－1.2＝45.9（萬元），會計確認(rèn)的收益＝10.8＋36－36＝10.8（萬元），二者的差額應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝45.9－10.8＝35.1（萬元）。
4.20×7年12月31日，公允價值＝19×8＝152（萬元），賬面價值=360＋60－216－36＝168（萬元），公允價值變動損益＝152－168＝－16（萬元），即公允價值低于其賬面價值。
借：公允價值變動損益 16
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 16
期末，將損益類科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的賬務(wù)處理從略。
納稅調(diào)整：持有期間公允價值變動損益不計入應(yīng)納稅所得額，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額16萬元。
5.20×7年12月31日年度終了，剩余8萬股股票賬面價值＝168－16＝152（萬元），計稅成本為＝361.5÷20×8＝144.6（萬元），差額7.4萬元在處置時作納稅調(diào)整。也就是說，該項交易性金融資產(chǎn)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算的結(jié)果，截至20×7年12月31日其賬面價值為152萬元，其計稅基礎(chǔ)為144.6萬元，該項交易性金融資產(chǎn)賬面價值152萬元與計稅基礎(chǔ)144.6萬元之間產(chǎn)生了7.4萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅的增加，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
?。?）20×7年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅：
應(yīng)納稅所得額＝820＋1.5－60＋35.1＋16＝812.6（萬元）
應(yīng)交所得稅＝812.6×33%＝268.158（萬元）
（2）20×7年度遞延所得稅：
遞延所得稅費(fèi)用＝7.4×25%＝1.85（萬元）
（3）利潤表應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用：
所得稅費(fèi)用＝268.158＋1.85＝270.008（萬元）
借：所得稅費(fèi)用 270.008
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 268.158
遞延所得稅負(fù)債 1.85
6.20×08年1月12日，出售剩余股票，實(shí)際收到金額＝18.5×8－o.75＝147.25（萬元），應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)該金融資產(chǎn)的賬面余額＝144＋8＝152（萬元）。實(shí)際收到金額小于該金融資產(chǎn)的賬面余額的差額＝152－147.25＝4.75（萬元）。
借：銀行存款 147.25
投資收益 4.75
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 144
——公允價值變動 8
同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出
借：公允價值變動損益 8
貸：投資收益 8
納稅調(diào)整：股票轉(zhuǎn)讓收入＝18.5×8＝148（萬元），計稅成本＝144.6萬元，支付的相關(guān)稅費(fèi)7500元，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝148－144.6－0.75＝2.65（萬元），會計確認(rèn)的損失＝4.75＋8－8＝4.75（萬元），二者的差額應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝2.65－（－4.75）＝7.4（萬元）。
7.20×8年應(yīng)納稅所得額＝760＋7.4＝767.4（萬元）。
應(yīng)交所得稅＝767.4×25%＝191.85（萬元）
借：所得稅費(fèi)用 190
遞延所得稅負(fù)債 1.85
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 191.85
至此，20×7年6月3日購買的股票20萬股全部出售，該交易性金融資產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理差異也隨之消失，納稅調(diào)整增加金額與納稅調(diào)整減少金額互抵，累計的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額完全相等，都是1580萬元，當(dāng)然所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅也完全相等，都是460.008萬元。另外，經(jīng)過上述會計處理后，“交易性金融資產(chǎn)——成本”、“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”、“公允價值變動損益”和“遞延所得稅負(fù)債”等科目已經(jīng)沒有余額，而“銀行存款”科目借方余額＝262.8＋147.25－361.5＝48.55（萬元），“投資收益”科目貸方余額＝10.8＋36＋8－1.5－4.75＝48.55（萬元），說明該項投資業(yè)務(wù)獲得投資收益48.55萬元，表現(xiàn)為現(xiàn)金凈流入企業(yè)48.55萬元。
