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　　　財(cái)政部于2007年3月頒布了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱新《所得稅法》），近期又頒布了其實(shí)施細(xì)則。與1993年國(guó)務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱舊《所得稅法》）相比，新《所得稅法》對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的所得稅處理有了新的規(guī)定。這些新規(guī)定使非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的稅會(huì)差異擴(kuò)大了，還是縮小了？對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，本文首先比較了新舊《所得稅法》對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的不同處理規(guī)定，然后將新舊《所得稅法》分別與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》）進(jìn)行比較，并通過(guò)一個(gè)案例分析得出新舊《所得稅法》與《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》的差異及其變化。

    一、新舊《所得稅法》對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的不同處理

    非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)涉及所得稅的問(wèn)題主要有兩項(xiàng)基本內(nèi)容：非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中換入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)；對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中的換出資產(chǎn)業(yè)務(wù)是否確認(rèn)損益。

    舊《所得稅法》規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是一種有償出讓資產(chǎn)的行為，無(wú)論其是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，都處理為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，將其分解為按公允價(jià)值銷售（投資）和購(gòu)置非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換的損益。

    而新《所得稅法》則更加明確地規(guī)定了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的處理方法，特別在其實(shí)施細(xì)則中作了詳細(xì)的規(guī)定。新《所得稅法》仍然將企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)視同轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但是對(duì)換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和交換損益的確認(rèn)作了新的規(guī)定。

    新《所得稅法》中規(guī)定，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的生物資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)；通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨、投資資產(chǎn)，以該存貨和投資資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。另外，對(duì)于交換損益的確認(rèn)，新《所得稅法》規(guī)定以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確定收入額，同時(shí)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的凈值，稅金（除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加），準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)+（－）補(bǔ)價(jià)收入（補(bǔ)價(jià)支出）－換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－相關(guān)稅費(fèi)，這個(gè)式子可簡(jiǎn)化為下圖中的公式。

    上述新、舊《所得稅法》對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的具體處理如下圖所示。（附表下載）

    二、非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的新舊稅會(huì)差異比較

    對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法規(guī)以不同目標(biāo)為導(dǎo)向，受不同原則的規(guī)范，使兩者之間存在差異。財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布的《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對(duì)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)以及交換損益的確認(rèn)分別作了調(diào)整。因此，有必要先對(duì)《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》做一個(gè)詳細(xì)的分析，然后再用一個(gè)案例將新舊《所得稅法》與《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》進(jìn)行比較，以得出非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的新舊稅會(huì)差異。

    1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

    非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的計(jì)量，區(qū)分該交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及資產(chǎn)的公允價(jià)值是否能夠可靠地計(jì)量，分別采用不同的資產(chǎn)計(jì)量方式及損益確認(rèn)方法。

    具體在《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》第三條中規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件：該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。未同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，且不確認(rèn)損益。

    上述非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的兩種不同會(huì)計(jì)處理如下圖所示……（見(jiàn)附表）

    2、相關(guān)規(guī)定的應(yīng)用實(shí)例

    以下按非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的新舊稅會(huì)差異進(jìn)行舉例分析。

    例：2007年8月甲、乙兩公司協(xié)商，甲公司以一幢辦公樓與乙公司的一項(xiàng)土地使用權(quán)進(jìn)行交換。甲公司的辦公樓賬面原價(jià)為600萬(wàn)元，已提折舊100萬(wàn)元，公允價(jià)值為600萬(wàn)元；乙公司的土地使用權(quán)賬面價(jià)值為450萬(wàn)元，公允價(jià)值為500萬(wàn)元。甲公司按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅30萬(wàn)元（600×5%）：乙公司按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅25萬(wàn)元（500×5%）。乙公司以土地使用權(quán)及支付補(bǔ)價(jià)100萬(wàn)元作為對(duì)價(jià)交換甲公司辦公樓。假設(shè)甲、乙兩公司所涉及資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，整個(gè)交易中除營(yíng)業(yè)稅以外沒(méi)有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。

    甲、乙公司新舊稅會(huì)差異比較表（見(jiàn)附表）

    3、新舊稅會(huì)差異分析

    通過(guò)上述對(duì)新舊《所得稅法》、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政策分析和實(shí)例的具體應(yīng)用，下面對(duì)非貨幣資產(chǎn)交換的新舊稅會(huì)差異做一個(gè)比較分析。舊《所得稅法》與《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》的差異主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。

    （1）換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和入賬價(jià)值不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視不同的條件而采用不同的計(jì)量屬性直接影響到換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定，而所得稅法則直接以公允價(jià)值來(lái)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。另外，交易中涉及到的相關(guān)稅費(fèi)，會(huì)計(jì)處理一般計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而舊《所得稅法》則確認(rèn)為費(fèi)用以抵減應(yīng)納稅所得額。因此，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能夠可靠地計(jì)量時(shí)，影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法所確認(rèn)的換入資產(chǎn)成本的差異因素有兩個(gè)：換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額；相關(guān)稅費(fèi)。而當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量時(shí)，影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法所確認(rèn)的換入資產(chǎn)成本的差異因素只有相關(guān)稅費(fèi)。