高級會計師考試《高級會計實務》試題八
發布時間：2014-02-26 共1頁
東方股份有限公司（以下簡稱東方公司）是一家隸屬于大地國有控股集團公司的工業企業。根據未來市場競爭情況，東方公司將2006年進行戰略調整，全面提升企業競爭優勢和綜合實力。為此，東方公司2006年發生如下事項并進行了會計處理：
1.經大地集團公司批準，2006年1月，東方公司以發行債券的方式籌集大量資金購并了大地集團下屬的建材原料生產企業甲公司。甲公司生產的建材原料是東方公司產品生產的主要原材料，其供給的穩定情況直接決定東方公司生產經營的連續性。并購甲公司以實施對其控制，有助于優化東方公司的上游產業鏈。東方公司的會計師對在合并中取得的資產和負債，按照合并日在甲公司的公允價值進行計量；對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。并且為并購甲公司而發行的企業債券發生的30萬元的相關手續費計入了當期損益。
2.東方公司為取得穩定的持續的發展，決定投資基礎產業。2006年8月，東方公司斥資5000萬元購買了外省某市的一家自來水公司100%股份，使其成為東方公司的全資子公司。東方公司的會計師對合并中取得的資產和負債，按照合并日在自來水公司的賬面價值計量；合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，調整了資本公積；不足沖減的部分，調整留存收益。
【要求】請分別判斷東方公司的上述會計處理是否正確？并說明理由。
【分析提示】
（1）東方公司并購甲公司交易的會計處理不正確。理由是：
①《企業會計準則第20號―企業合并》規定，同一控制下的企業合并是指，參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。由此判斷，東方公司和甲公司同屬大地集團公司控制，因此東方公司并購甲公司的交易屬于同一控制下的企業合并。
②根據《企業會計準則第20號―企業合并》第六條的規定，東方公司在合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在甲公司的賬面價值計量；合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
③《企業會計準則第20號―企業合并》第八條規定，同一控制下的企業合并中，“為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。”因此，題中東方公司為并購甲公司而發行的企業債券發生的30萬元手續費，不能計入當期損益，而應予以資本化，計入所發行債券的初始計量金額。
（2）東方公司并購自來水公司交易的會計處理不正確。理由是：
①《企業會計準則第20號―企業合并》規定，而非同一控制下的企業合并是指，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的。由此判斷，自來水公司是外省某市的一家獨立企業，顯然與甲公司不存在此類關系，因此對自來水公司的并購屬于非同一控制下的企業合并。
②按照《企業會計準則第20號―企業合并》，非同一控制下的企業合并中取得的資產和負債入賬價值確定的基礎區分以下幾種不同情況：
a.合并中取得的被購買方除無形資產以外的其他各項資產（不僅限于被購買方原已確認的資產），其所帶來的經濟利益很可能流入企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。
b.合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨確認為無形資產并按照公允價值計量。
c.合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關的義務很可能導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。
d. 合并中所取得的凈資產賬面價值與其承擔的合并成本之間的差額，如果購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。如果購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核；經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。
1.經大地集團公司批準，2006年1月，東方公司以發行債券的方式籌集大量資金購并了大地集團下屬的建材原料生產企業甲公司。甲公司生產的建材原料是東方公司產品生產的主要原材料，其供給的穩定情況直接決定東方公司生產經營的連續性。并購甲公司以實施對其控制，有助于優化東方公司的上游產業鏈。東方公司的會計師對在合并中取得的資產和負債，按照合并日在甲公司的公允價值進行計量；對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。并且為并購甲公司而發行的企業債券發生的30萬元的相關手續費計入了當期損益。
2.東方公司為取得穩定的持續的發展，決定投資基礎產業。2006年8月，東方公司斥資5000萬元購買了外省某市的一家自來水公司100%股份，使其成為東方公司的全資子公司。東方公司的會計師對合并中取得的資產和負債，按照合并日在自來水公司的賬面價值計量；合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，調整了資本公積；不足沖減的部分，調整留存收益。
【要求】請分別判斷東方公司的上述會計處理是否正確？并說明理由。
【分析提示】
（1）東方公司并購甲公司交易的會計處理不正確。理由是：
①《企業會計準則第20號―企業合并》規定，同一控制下的企業合并是指，參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。由此判斷，東方公司和甲公司同屬大地集團公司控制，因此東方公司并購甲公司的交易屬于同一控制下的企業合并。
②根據《企業會計準則第20號―企業合并》第六條的規定，東方公司在合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在甲公司的賬面價值計量；合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
③《企業會計準則第20號―企業合并》第八條規定，同一控制下的企業合并中，“為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。”因此，題中東方公司為并購甲公司而發行的企業債券發生的30萬元手續費，不能計入當期損益，而應予以資本化，計入所發行債券的初始計量金額。
（2）東方公司并購自來水公司交易的會計處理不正確。理由是：
①《企業會計準則第20號―企業合并》規定，而非同一控制下的企業合并是指，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的。由此判斷，自來水公司是外省某市的一家獨立企業，顯然與甲公司不存在此類關系，因此對自來水公司的并購屬于非同一控制下的企業合并。
②按照《企業會計準則第20號―企業合并》，非同一控制下的企業合并中取得的資產和負債入賬價值確定的基礎區分以下幾種不同情況：
a.合并中取得的被購買方除無形資產以外的其他各項資產（不僅限于被購買方原已確認的資產），其所帶來的經濟利益很可能流入企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。
b.合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨確認為無形資產并按照公允價值計量。
c.合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關的義務很可能導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。
d. 合并中所取得的凈資產賬面價值與其承擔的合并成本之間的差額，如果購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。如果購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核；經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。
