非上市銀行業(yè)金融機構(gòu)執(zhí)行新準則追溯調(diào)整解析
發(fā)布時間：2011-10-07 共2頁
為順利完成新舊會計準則的轉(zhuǎn)換工作，有助于非上市銀行業(yè)金融機構(gòu)執(zhí)行企業(yè)會計準則，財政部在調(diào)查研究和廣泛征求意見的基礎(chǔ)上，于2007年12月29日發(fā)布了《非上市銀行業(yè)金融機構(gòu)執(zhí)行(企業(yè)會計準則)有關(guān)銜接規(guī)定》(財會L2007116號)(以下簡稱《規(guī)定》)，要求非上市銀行業(yè)金融機構(gòu)在新會計準則首次執(zhí)行日，對重要的會計政策變更進行追溯調(diào)整，指出了有關(guān)減值準備、金融資產(chǎn)與負債和長期股權(quán)投資的追溯調(diào)整方法，以確保新舊會計準則平穩(wěn)過渡。
一、減值準備的追溯調(diào)整
根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，應(yīng)當計提固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、長期股權(quán)投資、抵債資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等減值準備的，或者由于會計政策的原因?qū)е聹p值準備計提不足的，按照新會計準則的要求應(yīng)當計提或補提相應(yīng)的減值準備，并調(diào)整期初留存收益。上述資產(chǎn)減值準備的計提，屬于會計政策的變更，參照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理，調(diào)整時需掌握追溯調(diào)整法的關(guān)鍵：即應(yīng)當將會計政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益。留存收益包括當年和以前年度的未分配利潤以及按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目進行調(diào)整。
但在調(diào)整時應(yīng)注意以下幾點：
一是對于《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》界定的長期資產(chǎn)(固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、長期股權(quán)投資)，減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。所以該《規(guī)定》要求計提或補提相應(yīng)的減值準備，沒有提出可以轉(zhuǎn)回。
二是金融資產(chǎn)減值一般可以轉(zhuǎn)回。(1)交易性金融資產(chǎn)不涉及減值問題，因為短期內(nèi)很快要賣掉，不需要考慮減值。(2)持有至到期投資期末發(fā)生減值跡象時要進行減值測試，減值以后的期間可以轉(zhuǎn)回。會計處理如下：借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“持有至到期投資減值準備”。(3)貸款和應(yīng)收款項。應(yīng)收賬款核算和舊準則下處理沒有差別，通常是按賬齡分析法進行處理。貸款減值時，“貸款”明細賬轉(zhuǎn)入“貸款——已減值”明細，按照攤余成本×實際利率計算出利息收入：借記“貸款減值準備”，貸記“利息收入”。(4)可供出售金融資產(chǎn)。由于公允價值未必反應(yīng)債券發(fā)行方重的財務(wù)困難，所以計提減值和公允價值計量在可供出售金融資產(chǎn)方面是存在差別的。公允價值反應(yīng)了市場的完善性，但并不承認市場是有效的，由于信息不對稱的存在，公允價值并不能真實反應(yīng)被投資單位財務(wù)惡化的全部信息，而減值的存在就解決了這樣一個問題。公允價值后續(xù)計量時，公允價值變動記入到“資本公積一其他資本公積”科目。可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，要把記入到資本公積中的累計損失轉(zhuǎn)出，然后根據(jù)公允價值變動之和確認為資產(chǎn)減值損失。但不需設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”賬戶，一般用“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”賬戶。會計處理如下：借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“資本公積——其他資本公積”(記人到資本公積借方的累計公允價值下降損失；如果是公允價值上升則從資本公積轉(zhuǎn)出)、“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”。
二、實際利率法下攤余成本的計量
按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值進行計量，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的，應(yīng)當按照實際利率法采用攤余成本計量，并將賬面價值與按實際利率法計算的攤余成本的差額調(diào)整期初留存收益。如果在首次執(zhí)行日之前采用名義利率法計量相關(guān)金融資產(chǎn)的賬面價值，且有客觀證據(jù)表明與按照實際利率法計量的攤余成本相差較小的，可以不作調(diào)整。
劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)當在首次執(zhí)行日按照公允價值計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整期初資本公積。
貸款的處理是金融機構(gòu)的特殊處理，需要特別予以說明。總體來看，貸款處理除了分錄處理比較特殊以外，其他處理基本與金融資產(chǎn)處理類似。這里需要特別注意的處理有三點：一是雖然是實際利率攤余成本計量法，基本理念和持有至到期投資一致，但是在計算資產(chǎn)減值損失時，如果有未收到的應(yīng)收利息，則應(yīng)收利息構(gòu)成減值前的攤余成本，也就是在金融機構(gòu)的風險管理理念中，如果債務(wù)人發(fā)生財務(wù)危機，不能奢望應(yīng)收未收的利息能夠?qū)嶋H收回，所以把這部分應(yīng)收利息也確認為減值了。這點處理和持有至到期投資不一致。二是對于發(fā)生減值的貸款，要將貸款本金全部轉(zhuǎn)入“貸款——已減值”科目，這樣處理有利于金融機構(gòu)對于減值的貸款進行專項管理和追蹤。第三點就是貸款減值的結(jié)轉(zhuǎn)問題，如果實際從債務(wù)人收回貸款的，貸款減值準備的結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)按照攤余成本和實際利率確定的利息收入來結(jié)轉(zhuǎn)，這也是和持有至到期投資以及一般的減值處理存在差異的地方。
一、減值準備的追溯調(diào)整
根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，應(yīng)當計提固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、長期股權(quán)投資、抵債資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等減值準備的，或者由于會計政策的原因?qū)е聹p值準備計提不足的，按照新會計準則的要求應(yīng)當計提或補提相應(yīng)的減值準備，并調(diào)整期初留存收益。上述資產(chǎn)減值準備的計提，屬于會計政策的變更，參照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理，調(diào)整時需掌握追溯調(diào)整法的關(guān)鍵：即應(yīng)當將會計政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益。留存收益包括當年和以前年度的未分配利潤以及按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目進行調(diào)整。
但在調(diào)整時應(yīng)注意以下幾點：
一是對于《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》界定的長期資產(chǎn)(固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、長期股權(quán)投資)，減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。所以該《規(guī)定》要求計提或補提相應(yīng)的減值準備，沒有提出可以轉(zhuǎn)回。
二是金融資產(chǎn)減值一般可以轉(zhuǎn)回。(1)交易性金融資產(chǎn)不涉及減值問題，因為短期內(nèi)很快要賣掉，不需要考慮減值。(2)持有至到期投資期末發(fā)生減值跡象時要進行減值測試，減值以后的期間可以轉(zhuǎn)回。會計處理如下：借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“持有至到期投資減值準備”。(3)貸款和應(yīng)收款項。應(yīng)收賬款核算和舊準則下處理沒有差別，通常是按賬齡分析法進行處理。貸款減值時，“貸款”明細賬轉(zhuǎn)入“貸款——已減值”明細，按照攤余成本×實際利率計算出利息收入：借記“貸款減值準備”，貸記“利息收入”。(4)可供出售金融資產(chǎn)。由于公允價值未必反應(yīng)債券發(fā)行方重的財務(wù)困難，所以計提減值和公允價值計量在可供出售金融資產(chǎn)方面是存在差別的。公允價值反應(yīng)了市場的完善性，但并不承認市場是有效的，由于信息不對稱的存在，公允價值并不能真實反應(yīng)被投資單位財務(wù)惡化的全部信息，而減值的存在就解決了這樣一個問題。公允價值后續(xù)計量時，公允價值變動記入到“資本公積一其他資本公積”科目。可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，要把記入到資本公積中的累計損失轉(zhuǎn)出，然后根據(jù)公允價值變動之和確認為資產(chǎn)減值損失。但不需設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”賬戶，一般用“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”賬戶。會計處理如下：借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“資本公積——其他資本公積”(記人到資本公積借方的累計公允價值下降損失；如果是公允價值上升則從資本公積轉(zhuǎn)出)、“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”。
二、實際利率法下攤余成本的計量
按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值進行計量，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的，應(yīng)當按照實際利率法采用攤余成本計量，并將賬面價值與按實際利率法計算的攤余成本的差額調(diào)整期初留存收益。如果在首次執(zhí)行日之前采用名義利率法計量相關(guān)金融資產(chǎn)的賬面價值，且有客觀證據(jù)表明與按照實際利率法計量的攤余成本相差較小的，可以不作調(diào)整。
劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)當在首次執(zhí)行日按照公允價值計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整期初資本公積。
貸款的處理是金融機構(gòu)的特殊處理，需要特別予以說明。總體來看，貸款處理除了分錄處理比較特殊以外，其他處理基本與金融資產(chǎn)處理類似。這里需要特別注意的處理有三點：一是雖然是實際利率攤余成本計量法，基本理念和持有至到期投資一致，但是在計算資產(chǎn)減值損失時，如果有未收到的應(yīng)收利息，則應(yīng)收利息構(gòu)成減值前的攤余成本，也就是在金融機構(gòu)的風險管理理念中，如果債務(wù)人發(fā)生財務(wù)危機，不能奢望應(yīng)收未收的利息能夠?qū)嶋H收回，所以把這部分應(yīng)收利息也確認為減值了。這點處理和持有至到期投資不一致。二是對于發(fā)生減值的貸款，要將貸款本金全部轉(zhuǎn)入“貸款——已減值”科目，這樣處理有利于金融機構(gòu)對于減值的貸款進行專項管理和追蹤。第三點就是貸款減值的結(jié)轉(zhuǎn)問題，如果實際從債務(wù)人收回貸款的，貸款減值準備的結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)按照攤余成本和實際利率確定的利息收入來結(jié)轉(zhuǎn)，這也是和持有至到期投資以及一般的減值處理存在差異的地方。
