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　　二、債務(wù)重組
　　對(duì)于債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)債權(quán)人在債務(wù)重組后對(duì)債務(wù)人產(chǎn)生的影響分為控股合并和非控股合并兩類情形；在控股合并情形下又要再區(qū)分為同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并兩種情形；在同一控制下的控股合并中，債權(quán)人應(yīng)以享有債務(wù)人在債務(wù)重組日賬面凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，在非同一控制下的控股合并中，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本；在非控股合并情形下，也要區(qū)分債務(wù)重組日后債權(quán)人對(duì)債務(wù)人不產(chǎn)生共同控制或重影響且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量和重組后實(shí)現(xiàn)共同控制或重影響兩種情形，在前一種情形下債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》的規(guī)定，以享有債務(wù)人股份的公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，在后一種情形下還需要根據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則確定的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有債務(wù)人可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額之間的差額調(diào)增初始投資成本，同時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
　　[例7]長(zhǎng)江公司欠黃河公司貨款12000萬元（不含增值稅），由于財(cái)務(wù)困難已無法償還，經(jīng)協(xié)商，黃河公司同意長(zhǎng)江公司以1200萬股普通股償債，該普通股每股面值1元，每股市價(jià)10元，占長(zhǎng)江公司50%的股份。黃河公司已就此項(xiàng)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備1404000元。長(zhǎng)江公司在債務(wù)重組日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為25000萬元，公允價(jià)值為28000萬元，黃河公司賬面股本溢價(jià)2000萬元。印花稅率3‰，黃河公司增值稅稅率17%。
　　（1）假定債務(wù)重組協(xié)議中規(guī)定黃河公司有權(quán)控制長(zhǎng)江公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，且在重組之前就存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)收賬款應(yīng)以賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——長(zhǎng)江公司125000000（250000000×50%）
　　　　壞賬準(zhǔn)備1404000
　　　　資本公積——股本溢價(jià)13996000
　　　　貸：應(yīng)收賬款——長(zhǎng)江公司140400000（120000000＋120000000×17%）
　　借：管理費(fèi)用360000（10×12000000×3‰）
　　　　貸：銀行存款360000
　　（2）假定債務(wù)重組協(xié)議中規(guī)定黃河公司有權(quán)控制長(zhǎng)江公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，但在重組之前雙方不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)收賬款應(yīng)以公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)至初始投資成本。
　　借：壞賬準(zhǔn)備1404000
　　　　貸：管理費(fèi)用1404000
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——長(zhǎng)江公司140760000
　　　　貸：應(yīng)收賬款——長(zhǎng)江公司140400000
　　　　　　銀行存款360000
　　由于初始投資成本140760000元（140400000＋360000）于黃河公司投資時(shí)應(yīng)享有長(zhǎng)江公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額140000000元（280000000×50%），在合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)760000元。
　　（3）如果黃河公司對(duì)長(zhǎng)江公司不產(chǎn)生共同控制或重影響且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則初始投資成本按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》確定，即按照享有債務(wù)人股份的公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——長(zhǎng)江公司120360000（10×12000000＋360000）
　　　　壞賬準(zhǔn)備1404000
　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失18996000
　　　　貸：應(yīng)收賬款——長(zhǎng)江公司140400000
　　　　　　銀行存款360000
　　（4）如果黃河公司對(duì)長(zhǎng)江公司產(chǎn)生重影響，由于初始投資成本120360000元小于黃河公司投資時(shí)應(yīng)享有長(zhǎng)江公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額140000000元，因此黃河公司還應(yīng)在第3種情形所做分錄的基礎(chǔ)上再作如下調(diào)整分錄：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-長(zhǎng)江公司（投資成本）19640000（140000000－120360000）
　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入19640000
　　三、非貨幣性資產(chǎn)交換
　　對(duì)于通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定與通過債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資體上是一樣的，但前者也其獨(dú)特的地方，就是在后者區(qū)分兩類四種情形的基礎(chǔ)上還要在非控股合并類下增加一個(gè)判斷條件：該交換是否具備商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能否可靠計(jì)量。由此衍生出兩類六種情形，在控股合并類下適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，在非控股合并類下適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》。
　　[例8]黃河公司2006年1月1日以一項(xiàng)賬面價(jià)值400萬元，公允價(jià)值為500萬元的無形資產(chǎn)取得長(zhǎng)江公司45%的股份，發(fā)生相關(guān)費(fèi)用2萬元。長(zhǎng)江公司2006年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值1200萬元，公允價(jià)值1000萬元。
　　（1）如果黃河公司通過協(xié)議能夠?qū)嵤?duì)長(zhǎng)江公司的控制且此前就已存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——長(zhǎng)江公司5400000（12000000×45%）
　　　　貸：無形資產(chǎn)4000000
　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)1400000
　　借：管理費(fèi)用20000
　　　　貸：銀行存款20000
　　（2）如果黃河公司通過協(xié)議能夠?qū)嵤?duì)長(zhǎng)江公司的控制但此前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——長(zhǎng)江公司5020000
　　　　貸：無形資產(chǎn)4000000
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得1000000
　　　　　　銀行存款20000
　　由于合并成本5020000＞4500000（10000000×45%），合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)520000元。
　　（3）如果黃河公司對(duì)長(zhǎng)江公司產(chǎn)生重影響，則屬于非企業(yè)合并情形，首先應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定其初始投資成本。
　　①如果該交換具備商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，初始投資成本等于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)再加上相關(guān)稅費(fèi)；
　　②如果該交換不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量，則初始投資成本等于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)再加上相關(guān)稅費(fèi)；
　　③根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則確定的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額之間的差額調(diào)增初始投資成本，如果確定的初始投資成本于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，則無需對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。
　　現(xiàn)假定交換不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量，則相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——長(zhǎng)江公司（投資成本）4020000
　　　　貸：無形資產(chǎn)4000000
　　　　　　銀行存款20000
　　由于黃河公司的初始投資成本4020000＜4500000，應(yīng)按差額調(diào)增初始投資成本。
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——長(zhǎng)江公司（投資成本）480000（4500000－4020000）
　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入480000
　　（4）如果拋開黃河公司所占股份比例不看，假定黃河公司對(duì)長(zhǎng)江公司不產(chǎn)生控制、共同控制或重影響且該投資在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則在交換具備商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，初始投資成本是502萬元；在交換不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，初始投資成本是402萬元，成本法下的初始投資成本無需考慮調(diào)整。