2016年高級會計師考試《高級會計實務》考試大綱（第九章）
發布時間：2016-09-21 共1頁
2016年《高級會計實務》考試大綱
第九章 長期股權投資與合并財務報表
【基本要求】
（一）零握權益法運用、合營安排的判斷及會計處理
（二）掌握不同類型企業合并的判斷及會計處理
（三）It握合并財務報表合并范圍的判斷
（四）業握合并財務報表編制中有關業務的合并處理
（五）業握合并財務報表分析和運用
【考試內容】
長期股權投資泛指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資。投資方因控制關系成為被投資方（子公司）的母公司；投資方因重大影響成為被投資方（聯營企業）的聯營方；投資方因共同控制關系成為合營企業的合營方。相應地，投資方需分別按相關的會計準則進行會計處理。
第一節 合營安排
合營安排，是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。合營安排分為共同經營和合營企業。共同經營，是指合營方享有該安排相關資產且承擔該安排相關負債的合營安排。合營企業，是指合營方僅對該安排的凈資產享有權利的合菅安排。
一、合營安排的分類
合菅方應根據其在合營安排中享有的權利和承擔的義務確定合營安排的分類。未通過單獨主體達成的合菅安排，應劃分為共同經營。通過單獨主體達成的合營安排，通常應劃分為合營企業。但有確鑿證據表明滿足下列任一條件并且符合相關法律法規規定的合菅安排應劃分為共同經營：（1）合營安排的法律形式表明，合營方對該安排中的相關資產和負債分別享有權利和承擔義務；（2）合營安排的合同條款約定，合營方對該安排中的相關資產和負債分別享有權利和承擔義務；（3）其他相關事實和情況表明，合營方對該安排中的相關資產和負債分別享有權利和承擔義務，如合營方享有與合營安排相關的幾乎所有產出，并且該安排中負債的清償持續依賴于合營方的支持。
相關事實和情況變化導致合營方在合菅安排中享有的權利和承擔的義務發生變化的，合營方應對合營安排的分類進行重新評估。
二、合營安排的會計處理
（一）共同經營參與方的會計處理
合營方應確認其與共同經營中利益份額相關的下列項目，并按照相關企業會計準則的規定進行會計處理：（1）確認單獨所持有的資產，以及按其份額確認共同持有的資產；（2）確認單獨所承擔的負債，以及按其份額確認共同承擔的負債；（3）確認出售其享有的共同經營產出份額所產生的收入；（4）按其份額確認共同經營因出售產出所產生的收人；（5）確認單獨所發生的費用，以及按其份額確認共同經營發生的費用。
（二）合營企業參與方的會計處理
合營方應按照《企業會計準則第2號—長期股權投資》的規定對合營企業的投資采用權益法進行會計處理，除非該準則有例外要求。
第二節 企業合并
根據《企業會計準則第20號—企業合并》的規定，按照企業合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制，在會計上將企業合并劃分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。
一、同一控制下的企業合并的會計處理
同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。
（一）同一控制下企業合并的會計處理原則
合并方通常應遵循以下原則進行會計處理：
1.合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。
2.合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。
3.合并方在合并中取得的凈資產的人賬價值相對于為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產的處置損益，有關差額應調整所有者權益相關項目。
4.對于同一控制下的控股合并，參與合并各方在合并以前期間實現的留存收益應體現為合并財務報表中的留存收益。
5.在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，合并方在編制財務報表時，應以被合并方的資產、負債（最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方財務報表中的賬面價值為基礎進行相關會計處理。
（二）不同合并方式下同一控制下企業合并的會計處理方法
1.同一控制下的控股合并
（1）長期股權投資的確認和計量。
（2）合并日合并財務報表的編制。同一控制下的企業合并形成母子公司關系的，合并方一般應在合并日編制合并財務報表（一般包括合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表）。有關原則同樣適用于合并當期期末合并財務報表的編制。
2.同一控制下的吸收合并
（1）取得被投資方資產、負債人賬價值的確定。
（2）合并中取得有關凈資產的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。
3.合并方為進行企業合并發生的有關費用的處理
同一控制下企業合并進行過程中發生的各項直接相關的費用，應于發生時費用化計人當期損益。但以發行債券或權益性證券進行的企業合并中與發行債券或權益性證券相關的傭金、手續費等的會計處理除外。
二、非同一控制下的企業合并的會計處理
在非同一控制下的企業合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業合并的情況以外的其他企業合并。
（一）非同一控制下企業合并的會計處理原則
非同一控制下企業合并應采用購買法進行會計處理。涉及：
1.確定購買方。
2.確定購買日。
3.確定企業合并成本。
4.將企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配。
5.處理企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額，若前者大于后者，該差額應確認為商譽；反之，該差額應計人合并當期損益。
6.如果在購買日或合并當期期末無法合理確定企業合并成本或合并中取得有關可辨認資產、負債公允價值的，購買方應以暫時確定的價值為基礎對企業合并交易或事項進行核算，繼后根據取得的進一步信息的情況進行相應處理。
7.編制購買日合并財務報表（合并資產負債表）。
（二）不同合并方式下非同一控制下企業合并的會計處理方法
1.非同一控制下的控股合并
（1）購買日因進行企業合并形成的對被投資方的長期股權投資初始投資成本的確定，該成本與作為合并對價支付的有關資產賬面價值之間差額的處理。
（2）購買日合并財務報表的編制。
2.非同一控制下的吸收合并
非同一控制下的吸收合并與非同一控制下的控股合并類似，不同之處在于該合并方式下，合并中取得的可辨認資產和負債是作為個別報表中的項自列示，合并中產生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產列示。
（三）通過多次交易分步實現的非同一控制下企業合并的特別考慮
1.在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益轉人當期投資收益。
2.在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照
該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。
（四）反向購買的處理
非上市公司以所持有的對子公司投資等資產為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司編制合并財務報表時應當區別以下情況處理：
1.交易發生時，上市公司未持有任何資產、負債或僅持有現金、交易性金融資產等不構成業務的資產或負債的，購買企業應按照權益性交易的原則進行處理。
2.交易發生時，上市公司保留的資產、負債構成業務的，對于形成非同一控制下企業合并的，企業合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽或計入當期損益。
（五）購買子公司少數股權的會計處理
1.從母公司個別財務報表角度，其自子公司少數股東處新取得的長期股權投資應當按照《企業會計準則第2號—長期股權投資》的規定確定其入賬價值。
2.在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日（或合并日）開始持續計算的金額反映。
（六）不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的會計處理
1.從母公司個別財務報表角度，應作為長期股權投資的處置，確認有關處置損益。
2.在合并財務報表中，被投資單位應當納人母公司合并財務報表。
（七）被購買方的會計處理
在非同一控制下的企業合并中，被購買方在企業合井后仍持續經營的，被購買方可以按合并中確定的有關資產、負債的公允價值調賬，其他情況下被購買方不應因企業合并改記資產、負債的賬面價值。
（八）通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權的會計處理企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權的，應當按照《企業會計準則第2號—長期股權投資》、《企業會計準則第33號—合并財務報表》等規定進行會計處理。
（九）投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或施加重大影響的，投資方在個別財務報表中，應當對該項長期股權投資從成本法轉為權益法核算。
第三節 合并財務報表
合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集困整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。合并財務報表的會計處理遵循《企業會計準則第33號—合并財務報表》的規定。
一、合并范圍的確定
（一）合并財務報表的合并范圍
母公司應當編制合并財務報表。合并財務報表的合并范圍，應當以控制為基礎予以確定。母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納人合并財務報表的合并范圍。
如果母公司是投資性主體，則母公司應當僅將為其投資活動提供相關服務的子公司（如有）納人合并范圍并編制合并財務報表；其他子公司不應當予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計人當期損益。投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納人合并財務報表范圍。
（二）控制的含義
控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。
（三）控制的判斷
投資方在判斷是否控制被投資方時，應當綜合考慮所有的事實和情況。一旦事實和情況的變化導致對控制定義所涉及的相關要素發生變化的，投資方應當進行重新評估。相關事實和情況主要包括：（1）被投資方設立的目的；（2）被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策；（3）投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動；（4）投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報；（5）投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額；（6）投資方與其他方的關系。
二、長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制下）
（一）直接投資及同一控制下取得子公司合并日合并資產負債表的編制
母公司只需將對子公司長期股權投資與子公司所有者權益母公司所擁有的份額相抵消。
（二）直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務拔表的編制
1.將母公司對子公司長期股權投資由成本法核算的結果調整為權益法核算的結果。
2.將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目等內部交易相關的項目進行抵消處理，將內部交易對個別財務報表的影響予以抵消。
3.編制合并工作底稿并編制合并財務報表。
三、長期股權投資與所有者權益的合并處理（非同一控制下）
（一）非同一控制下取得子公司購買日合并財務報表的編制
1.按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務報表按購買日資產、負債等的公允價值進行調整。
2.母公司長期股權投資與子公司所有者權益所擁有的份額相抵消。
3.編制合并工作底稿并編制合并財務報表。
（二）非同一控制下取得子公司購買日后每一會計期末合并財務報表的編制
1.以購買日確定的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調整。
2.將對子公司長期股權投資成本法核算的結果，調整為權益法核算的結果。
3.將母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益等內部交易對個別財務報表的影響予以抵消。
4.編制合并工作底稿并編制合并財務報表。
四、內部商品交易的合并處理
（一）內部銷售收入和內部銷售成本的抵消處理
1.購買企業內部購進的商品當期部分實現對外銷售部分形成期末存貨的抵消處理
2.購買企業內部購進的商品作為固定資產使用時的抵消處理
（二）連續編制合并財務報表時內部銷售商品的合并處理
（三）存貨跌價準備的合并處理
1.初次編制合并財務報表時存貨跌價準備的合并處理
2.連續編制合并財務報表時存貨跌價準備的合并處理
（四）與合營企業、聯菅企業內部交易的合并報表調整
投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵消。該未實現內部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易，當該未實現內部交易損益體現在投資企業或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵消。
五、內部債權債務的合并處理
（一）內部應收款項及其壞賬準備的合并處理
（二）連續編制合并財務報表時內部應收款項及其壞賬準備的合并處理
六、內部固定資產交易的合并處理
（一）內部固定資產交易當期的合并處理
內部固定資產交易的抵消處理
內部固定資產交易當期且計提折舊的合并處理
（二）內部交易固定資產取得后至處置前期間的合并處理
（三）內部交易固定資產清理期間的合并處理
1.內部交易固定資產使用期限屆滿進行清理期間的合并處理
2.內部交易固定資產超期使用進行清理期間的合并處理
3.內部交易固定資產使用期限未滿提前進行清理期間的合并處理'
七、內部無形資產交易的合并處理
（一）內部無形資產交易當期的合并處理
（二）內部無形資產交易持有期間的合并處理
（三）內部無形資產交易攤銷完畢期間的合并處理
八、所得稅會計相關的合并處理
（一）內部應收款項相關所得稅會計的合并抵消處理
在編制合并財務報表時，對持有該集團內部應收款項的企業因該暫時性差異確認的遞延所得稅資產則需要進行抵消處理。
（二）內部交易存貨相關所得稅會計的合并抵消處理
在編制合并財務報表時，合并資產負債表所列示的存貨的價值與持有該存貨的企業計稅基礎不一致，存在著暫時性差異。對于該暫時性差異，在編制合并財務報表時必須確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
（三）內部交易固定資產等相關所得稅會計的合并抵消處理
在編制合并財務報表時，合并資產負債表所列示的固定資產價值與持有該固定資產的企業計稅基礎不一致，存在暫時性差異。對于該暫時性差異，在編制合并財務報表時必須確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
（四）母子公司所得稅稅率不一致情況下的特殊考慮
在母子公司發生內部交易業務的情況下，如果母公司、子公司各自獨立納稅且適用的所得稅稅率不一致，則母公司編制合并財務報表時應按抵消內部利潤的主體適用稅率計算確定應抵消的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
九、合并現金流量表的編制
在編制合并現金流量表時，需要將母公司和子公司以及子公司之間交易所導致的現金流人和流出予以抵消。’
十、本期增加子公司和減少子公司的合并處理
（一）本期增加子公司的合并處理
編制合并資產負債表時，以本期取得的子公司在合并資產負債表日的資產負債表為基礎編制。
編制合并利潤表時，應當以本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末為會計期間的財務報表為基礎編制，將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末的收人、費用和利潤通過合并，納人合并財務報表之中。
編制合并現金流量表時，應當將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末止的現金流量的信息納人合并現金流量表，并將取得子公司所支付的現金，在有關投資活動類的"投資所支付的現金"項目下單列"購買子公司所支付的現金"項目反映。
（二）本期減少子公司的合并處理
編制合并資產負債表時，不需要對該出售轉讓股份而成為非子公司的資產負債表進行合并。
編制合并利潤表時，應當以該子公司期初至喪失控制權成為非子公司之日止的利潤表為基礎，將該子公司自期初至喪失控制權之日止的收人、成本和利潤納人合并利潤表。
編制現金流量表時，應將該子公司自期初至喪失控制權之日止的現金流量的信息納人合并現金流量表，并將出售該子公司所收到的現金，在有關投資活動類的“收回投資所收到的現金”項自下單列“出售子公司所收到的現金”項自反映。
在合并財務報表中，對于本期減少子公司后的剩余股權，應當按照其在處置曰（即喪失控制權日）的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計人喪失控制權當期的投資收益。如果存在相關的商譽，還應扣除商譽。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。
